國家稅務(wù)總局
關(guān)于以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復
國稅函[2000]687號
2000-09-05
廣西壯族自治區地方稅務(wù)局：
你局《關(guān)于以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請示》（桂地稅報[2000]32 號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100 ％的股權，且這些以股權形式表現的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著(zhù)物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。
看59號文精神論：國稅函[2000]687號文的實(shí)質(zhì)稅法精神
通過(guò)轉讓股權的方式進(jìn)行土地增值稅的納稅籌劃是近來(lái)比較常見(jiàn)的操作方式。但是國稅函[2000]687號文要求對這種行為征收土地增值稅。
有人對國稅函[2000]687號文提出疑義，認為股權轉讓不是稅法（尤其是土地增值稅）管轄范圍的，說(shuō)其違法越權了。說(shuō)從土地增值稅的征稅對象上看，只有房地產(chǎn)轉讓行為才能成為土地增值稅的征稅對象，稅法沒(méi)有規定轉讓股權行為應當繳納土地增值稅，股權轉讓行為并不能成為土地增值稅的征稅對象。
1. 國稅函[2000]687號文真的是違法越權了嗎？我就相關(guān)政策解讀如下：
國稅函[2000]687號文是對廣西壯族自治區地方稅務(wù)局桂地稅報[2000]32號的回復，回復內容如下：
鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著(zhù)物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。
以上文件精神先見(jiàn)于《安徽省地方稅務(wù)局關(guān)于對股權轉讓如何征收土地增值稅問(wèn)題的批復》皖地稅政三字[1996]367號，該文如下：
據了解，目前股權轉讓?zhuān)òǚ课莓a(chǎn)權和土地使用權轉讓?zhuān)┣闆r較為復雜。其中，對投資聯(lián)營(yíng)一方由于經(jīng)營(yíng)狀況等原因而中止聯(lián)營(yíng)關(guān)系，正常撤資的，其股權轉讓行為，暫不征收土地增值稅；對以轉讓房地產(chǎn)為盈利目的的股權轉讓?zhuān)瑧匆幎ㄕ魇胀恋卦鲋刀?。因此，你局請示中的省旅游開(kāi)發(fā)中心的股權轉讓?zhuān)砂瓷鲜鲈瓌t前款進(jìn)行確定。
從以上的兩個(gè)文件表面上看是：真正的股權轉讓是不征收土地增值稅的，對于特殊的以轉讓房地產(chǎn)為盈利目的股權轉讓是征收土地增值稅?；蛘哒f(shuō)主要資產(chǎn)不是房地產(chǎn)的就不征收土地增值稅。這是其實(shí)質(zhì)嗎？
我們討論國稅函[2000]687號文之前，不得不先討論一下財稅[1995]48號：
48號文第一條規定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。
征收土地增值稅首先要確定納稅主體，這里納稅人是投資（聯(lián)營(yíng)）者，還是所投資（聯(lián)營(yíng)）企業(yè)呢？財稅[1995]48號文件規定的“投資（聯(lián)營(yíng)）企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。”就其表述的內容與權限上看：轉讓主體是所投資或聯(lián)營(yíng)企業(yè)，其納稅主體也是所投資（聯(lián)營(yíng)）企業(yè)。
但是對投資（聯(lián)營(yíng)）者來(lái)說(shuō)，其權利只有轉讓所持有的股權而已，并沒(méi)有權利轉讓作價(jià)投入的房地產(chǎn)；同時(shí)，對所投資（聯(lián)營(yíng)）企業(yè)來(lái)說(shuō)，只有轉讓投資（聯(lián)營(yíng)）者投入的房地產(chǎn)的權利，沒(méi)有轉讓股權的權利。
為什么不直接表述為股權轉讓?zhuān)繛槭裁磳](méi)有權利轉讓股權的所投資（聯(lián)營(yíng)）企業(yè)征收土地增值稅呢？是不是48號文搞錯了？還是48號文根本不認為這個(gè)行為是轉讓股權行為而是資產(chǎn)出售行為？因為只有所投資（聯(lián)營(yíng)）企業(yè)才有出售資產(chǎn)的行為。
我們再來(lái)分析國稅函[2000]687號文，他們所謂的轉讓股權行為到底是個(gè)什么行為？
國稅函[2000]687號文中的案例只是再現或者截取了整個(gè)土地（房地產(chǎn)）取得、投資和轉讓的流程中的一個(gè)點(diǎn)。表面上企業(yè)轉讓的是股權，實(shí)質(zhì)上是轉讓土地（房地產(chǎn)）行為。
我們看看這些企業(yè)是怎么把轉讓土地（房地產(chǎn)）行為變成股權轉讓行為的？這個(gè)變化是否符合相關(guān)法律規定？
股權或者是股份是投資（聯(lián)營(yíng)）者發(fā)起設立企業(yè)時(shí)所投資的資本，可以貨幣、實(shí)物、知識產(chǎn)權、土地使用權等財產(chǎn)出資。如果以土地（房地產(chǎn)）為主要投資，經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評估機構評估作價(jià)后該土地（房地產(chǎn)）就變成了貨幣計量化的企業(yè)資產(chǎn)。投資（聯(lián)營(yíng)）者不再擁有該土地（房地產(chǎn)）的所有權，而只是擁有企業(yè)的股權（分配權益）。
即：投資（聯(lián)營(yíng)）者只能轉讓股權不能轉讓該土地（房地產(chǎn)）——股權轉讓行為；若投資（聯(lián)營(yíng)）者轉讓而股權，企業(yè)只是換了個(gè)新股東而整體資產(chǎn)不會(huì )發(fā)生變化。
企業(yè)只能出售該土地（房地產(chǎn)）而不能轉讓股權——資產(chǎn)出售行為。若企業(yè)轉讓該土地（房地產(chǎn)），企業(yè)只是出售了部分資產(chǎn)而企業(yè)還存在。投資（聯(lián)營(yíng)）者的權益也沒(méi)有變化。
從國稅函[2000]687號文中的案例恰恰是企業(yè)在轉讓股權（合不合法先不討論），實(shí)際將企業(yè)資產(chǎn)整體轉讓了。企業(yè)是沒(méi)有權力代替投資（聯(lián)營(yíng)）者處置轉讓股權。實(shí)質(zhì)上企業(yè)只有轉讓該土地（房地產(chǎn)）的權力，因此案例實(shí)質(zhì)是以轉讓股權的名義進(jìn)行的轉讓土地（房地產(chǎn)）的行為，應該征收土地增值稅。
如果真是投資（聯(lián)營(yíng)）者發(fā)起的股權轉讓行為，則該土地（房地產(chǎn)）所有權沒(méi)有發(fā)生變化，仍然屬于所投資（聯(lián)營(yíng)）者的企業(yè)所有，應當沒(méi)有發(fā)生轉讓所有權的現象。即：如果該土地（房地產(chǎn)）所有權發(fā)生了變化就是資產(chǎn)出售行為，不是股權轉讓行為或者與股權轉讓行無(wú)關(guān)。即使兩個(gè)企業(yè)發(fā)生重組和合并行為，那也是股權轉讓行后的資產(chǎn)轉移行為。
可見(jiàn)說(shuō)國稅函[2000]687號文違法越權了，是不了解文件的精神或者根本不懂這種所謂“股權轉讓”包裝實(shí)質(zhì)的來(lái)龍去脈。表面上企業(yè)轉讓的是股權，實(shí)質(zhì)上是轉讓土地（房地產(chǎn)）行為。也就是說(shuō)：687號文是對以轉讓股權的名義進(jìn)行的轉讓土地（房地產(chǎn)）的實(shí)質(zhì)行為征稅。征稅針對的是轉讓土地（房地產(chǎn)）行為而不是對股權的轉讓行為征稅。
國稅函[2000]687號發(fā)布時(shí)間為2000年，為何不根據財稅[2006]21號來(lái)說(shuō)呢？
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財稅[2006]21號）文發(fā)布后，不管之前土地增值稅有何具體政策，之后所發(fā)生的以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，均應當適用財稅[2006]21號文的規定：“對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。”
舉例說(shuō)明：A公司和B公司分別出資1000萬(wàn)元設立C公司，C公司注冊資本2000萬(wàn)元，C公司以此2000萬(wàn)元購買(mǎi)土地使用權并自建建筑物及附著(zhù)物。隨后，A公司和B公司分別將所擁有的C公司50%的股份各作價(jià)1500萬(wàn)元轉讓給D公司，應當如何繳納土地增值稅。
財稅[2006]21號文以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，具體需要區分投資主體、被投資行業(yè)及股權轉讓三種情況確定土地增值稅征免。
第一，要區分投資主體是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還是非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。對于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，以其建造的商品房對外投資或聯(lián)營(yíng)的，屬于土地增值稅的征稅范圍。對于非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，如果以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應屬于土地增值稅的征稅范圍。凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，則不屬于土地增值稅的征稅范圍。
結論一：A公司和B公司不是以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股C公司，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
結論二：假如A、B公司以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股C公司，A、B公司為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，作價(jià)入股的房地產(chǎn)屬于自行建造的商品房，應當屬于土地增值稅的征稅范圍。
結論三：假如A、B公司以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股C公司，A、B公司為非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，但C公司為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，應當屬于土地增值稅的征稅范圍。
結論四：假如A、B公司以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股C公司，A、B公司為非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，C公司也為非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，不屬于土地增值稅的征稅范圍。
第二，要區分被投資聯(lián)營(yíng)企業(yè)是否屬于從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的行業(yè)。這里不再區分投資主體的行業(yè)性質(zhì)，而以被投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)所從事的行業(yè)是否屬于房地產(chǎn)行業(yè)進(jìn)行界定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，根據財稅[2006]21號的規定，屬于土地增值稅的征稅范圍；凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，則適用財稅字[1995]048號的規定，暫免征收土地增值稅。但對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，不論被投資企業(yè)是否從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)均不適用財稅[1995]48號第一條暫免征收土地增值稅的規定。
結論五：假如C公司為非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，A、B公司為非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，則不屬于土地增值稅的征稅范圍，同結論四。
結論六：假如C公司為非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，A、B公司為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，則屬于土地增值稅的征稅范圍，同結論二。
結論七：假如C公司為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，則不論A、B公司是否為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，都屬于土地增值稅的征稅范圍。
第三，股權轉讓不繳土地增值稅。
無(wú)論房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還是非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將所投資形成的股權進(jìn)行處置轉讓時(shí)，由于股權已不對應其初始投資所形成的房地屋產(chǎn)權或土地使用權，所以不應當征收土地增值稅。但是對被投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，根據財稅[1995]48號第一條的規定，應征收土地增值稅。
結論八：A、B公司轉讓C公司股權不征收土地增值稅。
結論九：C公司轉讓C公司土地使用權、建筑物應征收土地增值稅。
國稅函[2000]687號文舊政新解：股權轉讓行為是否應當繳納土地增值稅
局外人看國稅函[2000]687號
以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題再議
通過(guò)轉讓股權的方式進(jìn)行土地增值稅的納稅籌劃是近來(lái)比較常見(jiàn)的操作方式。但是國稅函[2000]687號文以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題要求對這種行為征收土地增值稅。
有人對687號文提出疑義，認為股權轉讓不是稅法（尤其是土地增值稅）管轄范圍的，說(shuō)其違法越權了沒(méi)有稅收法源支持。說(shuō)從土地增值稅的征稅對象上看，只有房地產(chǎn)轉讓行為才能成為土地增值稅的征稅對象，稅法上沒(méi)有規定轉讓股權行為應當繳納土地增值稅，股權轉讓行為并不能成為土地增值稅的征稅對象。
687號文真的是違法越權了嗎？其到底是對轉讓股權行為征收還是對轉讓房地產(chǎn)行為征收？其實(shí)是對以股權轉讓“形式”下的房地產(chǎn)轉讓“實(shí)質(zhì)”行為征收為什么這樣說(shuō)呢？我就相關(guān)政策有必要再解讀如下：
687號文是對廣西壯族自治區地方稅務(wù)局桂地稅報[2000]32號的回復，回復內容如下：鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著(zhù)物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。
一、首先我們討論687號文之前，先討論一下轉讓股權與轉讓房地產(chǎn)關(guān)系：
轉讓股權就是轉讓一個(gè)企業(yè)的權益（收益）。根據國務(wù)院令（2005）451號《中華人民共和國公司登記管理條例》規定必須實(shí)行變更登記，
而轉讓房地產(chǎn)就是轉讓一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)）。根據建設部令（1995）45號《城市房地產(chǎn)轉讓管理》規定必須實(shí)行申請登記，核發(fā)房地產(chǎn)權屬證書(shū)。
也就是說(shuō)轉讓股權必須到工商部門(mén)辦理變更登記，轉讓房地產(chǎn)必須到國土資源部門(mén)和房管局辦理變更產(chǎn)權屬證書(shū)登記。而國土資源部門(mén)和管理部門(mén)辦理房屋權屬登記手續前必須繳納房地產(chǎn)轉讓當事人按照規定繳納有關(guān)稅費。
再根據國土資廳函[2004]224號《關(guān)于股權轉讓涉及土地使用權變更有關(guān)問(wèn)題的批復》規定：其中包含土地使用權的轉移。該行為屬于土地使用權轉讓?zhuān)瑧赐恋厥褂脵噢D讓的規定辦理變更登記。
以上規定我們可以知道：企業(yè)轉讓股權必須辦理變更登記，同時(shí)其中有含有房地產(chǎn)轉讓的也必須辦理變更登記。這個(gè)也是符合《物權法》的規定的。
二、其次我們討論687號文之前，不得不先討論一下財稅[1995]48號：
根據國務(wù)院令（1993）138號土地增值稅暫行條例規定：只要轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物(以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人)，應當依照本條例繳納土地增值稅。但是對于以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)的，一般是企業(yè)沒(méi)有資金的情況下的行為。本著(zhù)“納稅必要資金的原則”，可以享受優(yōu)惠暫免征（是暫免不是應該不征）征收土地增值稅政策，
因此48號文第一條規定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。
既然是暫免征那什么時(shí)候征收呢？當然是企業(yè)再轉讓有收益時(shí)就必須征收了，這說(shuō)明土地增值稅本身具有流轉稅和行為稅的特點(diǎn)，房地產(chǎn)流轉是有環(huán)節的（有環(huán)節就有計稅基礎連續性）——即上個(gè)環(huán)節（因為符合“納稅必要資金的原則”等優(yōu)惠條件） 免征的，但是在下個(gè)環(huán)節必須補上或者有收益時(shí)再收。
三、接著(zhù)我們討論一下687號文法律效力問(wèn)題
依據相關(guān)行政法規和國稅發(fā)[2004]132號規定。國稅函屬部門(mén)規范性文件，具有一定的法律效力，在稅收法律、行政法規、部門(mén)規章之后。批復是用于答復下級機關(guān)請示事項的公文。因此嚴格地來(lái)說(shuō)687號文只是對請示稅務(wù)機關(guān)所請示的事項具有法律效力，同時(shí)也對抄送的機關(guān)也有法律效力。但是其他稅務(wù)機關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項也是可以選擇參照執行的。
值得注意的是，這樣導致的結果是：未抄送國稅函規定的事項對納稅人有利的稅務(wù)機關(guān)可以選擇不執行，而對納稅人不利的稅務(wù)機關(guān)可以選擇參照執行。執行與不執行的選擇權力在稅務(wù)機關(guān)。
四、最后我們討論一下各地稅務(wù)機關(guān)對于687號文上事項為什么有選擇不征收土地增值稅和征收土地增值稅兩種不同的規定呢？
我們分析一下企業(yè)以轉讓股權名義“形式”下的轉讓房地產(chǎn)“實(shí)質(zhì)”行為的具體情況：
1、轉讓100 %股權后原企業(yè)還存在（只保留空殼），房地產(chǎn)有所有權發(fā)生轉移行為。依據國土資廳函[2004]224號和國稅函[2009]585號文關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問(wèn)題的批復規定不是整體資產(chǎn)轉讓而是出售轉讓房地產(chǎn)行為，應該征收土地增值稅——因為房地產(chǎn)的所有權轉移屬于應稅行為。
2、轉讓100 %股權后原企業(yè)還存在（繼續經(jīng)營(yíng)），沒(méi)有房地產(chǎn)所有權發(fā)生轉移行為，不征收土地增值稅——因為沒(méi)有房地產(chǎn)的所有權轉移不屬于應稅行為。
3、轉讓100 %股權后原企業(yè)不存在（注銷(xiāo)），房地產(chǎn)（股權）價(jià)值不增值，可以作為被合并業(yè)務(wù)計稅基礎延續，雖然房地產(chǎn)有所有權發(fā)生轉移行為，但是可以免征收土地增值稅——根據48號文第一條規定暫時(shí)免征，因為房地產(chǎn)計稅基礎沒(méi)有變化也沒(méi)有增值額，等到再轉讓時(shí)一起征收。
4、轉讓100 %股權后原企業(yè)不存在（注銷(xiāo)），如果房地產(chǎn)（股權）價(jià)值有增值，由于原企業(yè)不不符合被合并處理規定，則只能以先轉讓股權行為和再清算注銷(xiāo)行為兩個(gè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)來(lái)處理，原企業(yè)處置房地產(chǎn)時(shí)，應該征收土地增值稅——因為房地產(chǎn)的所有權發(fā)生轉移屬于應稅行為。
因為687號文的事項實(shí)質(zhì)上是一個(gè)稅收避稅籌劃案例。本來(lái)的意思：借轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為，達到“在過(guò)程中提高房地產(chǎn)的計稅基礎使以后少繳納土地增值稅，或者在房地產(chǎn)的所有權轉移環(huán)節不繳納土地增值稅”的避稅目的。
雖然687號文上沒(méi)有說(shuō)明：轉讓股權的價(jià)格、原企業(yè)是否續存注銷(xiāo)等情況，但是可以推斷出應該屬于以上1項和4項情景。因為以上2項和3項的處理方式達不到稅收避稅籌劃的目的。
基于以上事項原理一般稅務(wù)機關(guān)對于687號文事項的處理：
如果雙方企業(yè)都在本管轄區內，這樣的行為可以選擇暫不征收，反正這個(gè)稅源跑不了，等待其房地產(chǎn)再轉讓時(shí)一起征收土地增值稅。
如果其中一個(gè)企業(yè)要注銷(xiāo)清算或者實(shí)質(zhì)上沒(méi)有納稅能力了，則可以認定其企業(yè)在這次房地產(chǎn)流轉行為中有了實(shí)質(zhì)性收益——有資金就不符合48號文第一條規定暫免征的條件了，啟用687號文件征收土地增值稅。
這就是各地稅務(wù)機關(guān)對于687號文的事項選擇不征收和征收兩種不同規定的原因。
提示：687號文土地增值稅的征稅對象是企業(yè)不是其股東。
國稅函[2000]687號文舊政新解：股權轉讓行為是否應當繳納土地增值稅
看59號文精神論：國稅函[2000]687號文的實(shí)質(zhì)稅法精神
實(shí)質(zhì)重于形式原則在稅收上能不能使用？如何使用？
我國在建立稅收體系時(shí)，這個(gè)問(wèn)題一直爭論不止。由于實(shí)質(zhì)重于形式原則與稅收法定原則有沖突，鑒于國際稅收經(jīng)驗，我國最終以“實(shí)質(zhì)課稅原則”代替了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”。終于平靜一段時(shí)間。在新所得稅法修訂時(shí)，“實(shí)質(zhì)重于形式原則”應該寫(xiě)入是聲音越來(lái)越高?？偩忠恍┑图壩募杏幸胍恍?shí)質(zhì)重于形式原則。隨著(zhù)我們企業(yè)經(jīng)濟融入國家越來(lái)越快，反避稅工作越來(lái)越嚴峻，實(shí)質(zhì)重于形式原則終于出現與稅收最高級別的法規中，——不過(guò)，與會(huì )計上實(shí)質(zhì)重于形式原則不同的地方——是反向使用。實(shí)際沒(méi)有突破“實(shí)質(zhì)課稅原則”代替了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”使用的圈子。
怎么會(huì )是這樣的呢？
舉一個(gè)例子，某企業(yè)和另一個(gè)企業(yè)有業(yè)務(wù)，支付了10000萬(wàn)費用，有實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)，有合同和銀行支付憑證，但是沒(méi)有取得發(fā)票。
——會(huì )計上按實(shí)質(zhì)重于形式原則做處理是正確的，因為這個(gè)事項對企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策是有用的。否則企業(yè)會(huì )對企業(yè)資產(chǎn)存量產(chǎn)生錯誤判斷。
——稅收上則不能按實(shí)質(zhì)重于形式原來(lái)做處理，因為這個(gè)事項中企業(yè)沒(méi)有取得發(fā)票雖然本企業(yè)沒(méi)有損失，但是對于相關(guān)對方企業(yè)則是偷漏稅了對于稅收是雙重損失，因此稅收強制要求是為了保證稅收——正是實(shí)質(zhì)重于形式反向使用體現。
再舉一個(gè)例子，某企業(yè)存貨資產(chǎn)因為市場(chǎng)原因產(chǎn)生價(jià)值減值。企業(yè)提取資產(chǎn)減值是正確的，
——會(huì )計上按實(shí)質(zhì)重于形式原則做處理是正確的，因為這個(gè)事項對企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策是有用的。否則企業(yè)會(huì )對企業(yè)資產(chǎn)存量產(chǎn)生錯誤判斷。
——稅收上則不能按實(shí)質(zhì)重于形式原來(lái)做處理，因為這個(gè)事項對于稅收來(lái)說(shuō)，企業(yè)并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的損失，只有該資產(chǎn)處置了產(chǎn)生了損失稅法才予以承認。——正是實(shí)質(zhì)重于形式反向使用體現。
因此在會(huì )計上叫“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，在稅收上“實(shí)質(zhì)課稅原則”。
根本區別在于——會(huì )計處理經(jīng)濟事項時(shí)只涉及會(huì )計主體，只涉及企業(yè)本身信息決策有用。而稅收處理時(shí)不僅僅是企業(yè)還涉及上下流通環(huán)節，更涉及企業(yè)經(jīng)濟事項的相關(guān)人。
關(guān)于687文，總局是有法源基礎的，全國通用。
土地增值稅本身具有行為稅、流轉稅和所得稅等稅類(lèi)的特點(diǎn)（本身就是個(gè)很賴(lài)皮的稅，不是法人稅制），土地流轉是有環(huán)節的（這個(gè)才是真正的計稅基礎連續性）——即上個(gè)環(huán)節（因為符合“納稅必要資金的原則”等優(yōu)惠條件） 免征，但是在下個(gè)環(huán)節必須補上或者有收益時(shí)再收。（重組、股權轉讓也類(lèi)似）。
687號文件中的土地增值稅問(wèn)題，原來(lái)源是48號文規定的暫免征（是暫免不是應該不征），本來(lái)有土地流轉行為是必須納稅的（轉讓股權是必須登記的，不管形式如何），以土地作為投資一般是企業(yè)沒(méi)有資金的情況下的行為，故而暫時(shí)免征，什么時(shí)候征收呢？當然是企業(yè)有收益時(shí)就必須征收了，687號文件法源基礎——就是稅務(wù)機關(guān)認為企業(yè)在這次土地流轉行為中就有了收益——有資金不符合免征的條件了。
一般稅務(wù)機關(guān)是這樣處理的：如果相互轉讓的企業(yè)在本管轄區內，這樣的行為可以選擇暫不征收，因為反正這個(gè)稅源跑不了。如果其中一個(gè)企業(yè)要注銷(xiāo)清算或者不屬于本管轄區，則可以啟用687號文件征收。
——另外國土資源部也類(lèi)似的規定。
青地稅函〔2009〕47號 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題問(wèn)答規定：股東將持有的企業(yè)股權轉讓?zhuān)髽I(yè)土地、房屋權屬不發(fā)生轉移，不征收土地增值稅。這個(gè)是隱含至少三個(gè)前提的。
我認為是和 687號文件精神一致的。
雖說(shuō)企業(yè)股權轉讓是轉讓企業(yè)權益不是資產(chǎn)。但是當企業(yè)股權價(jià)值表現為房地產(chǎn)價(jià)值時(shí)，全部股權轉讓就是等于取得房地產(chǎn)收益——這樣產(chǎn)生兩個(gè)問(wèn)題：
1、99%股權轉讓——這個(gè)取決于評估報告內容。
2、100%股權轉讓——（實(shí)質(zhì)被合并，肯定需要所有權轉移）不增值就不征收。
原企業(yè)還存在（不注銷(xiāo)），企業(yè)股權轉讓就不會(huì )有房地產(chǎn)所有權轉移，如果房地產(chǎn)所有權轉移繳納土地增值稅；原企業(yè)不存在（100%就是被合并），房地產(chǎn)所有權轉移不繳納土地增值稅。因為被合并的價(jià)值是原來(lái)計稅基礎延續。
簡(jiǎn)單理了一下，應該明白：
1、轉讓100 %股權，原企業(yè)還存在（只保留），有所有權轉移，不是整體資產(chǎn)轉讓?zhuān)琴Y產(chǎn)出售，征；依據585號文
2、轉讓100 %股權，原企業(yè)還存在（還經(jīng)營(yíng)），沒(méi)有房地產(chǎn)所有權轉移行為，不征；
3、轉讓100 %股權，原企業(yè)不存在，股權（房地產(chǎn)）不增值屬于被合并業(yè)務(wù)是原來(lái)資產(chǎn)的計稅基礎延續，免征。
4、轉讓100 %股權，原企業(yè)不存在，股權（房地產(chǎn)）增值不符合被合并條件，屬于先轉讓后清算注銷(xiāo)兩個(gè)業(yè)務(wù)，征。
687號文是屬于1、4的情況的混合。
回答大師高手的問(wèn)題——為什么說(shuō)687號文征收稅款是正確的呢？
某企業(yè)A公司2008年在以1億元拿了一塊土地（不動(dòng)產(chǎn)）并以此投資入股產(chǎn)成立了一家B公司，然后在A公司2009年以10億的價(jià)格以股權轉讓方式把B公司轉讓給C公司；C公司再進(jìn)行開(kāi)發(fā)出售。假如一切符合轉讓規定，則：
業(yè)務(wù)的情況：
1、第一個(gè)環(huán)節——A公司以土地（不動(dòng)產(chǎn)）投資入股，當土地（不動(dòng)產(chǎn)）過(guò)戶(hù)到B公司時(shí)，暫不征收營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅（有明文規定）。視同B公司承擔一切權利和義務(wù)，實(shí)質(zhì)上是B公司承擔了A公司應該繳納的稅費。
2、第二個(gè)環(huán)節——A公司把土地（不動(dòng)產(chǎn)）以股權方式轉讓給C公司，當土地（不動(dòng)產(chǎn)）從B公司過(guò)戶(hù)到C公司時(shí)，沒(méi)有繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅（按視野專(zhuān)家說(shuō)法不征收）。
3、第三個(gè)環(huán)節——C公司進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，應該繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅時(shí)，該土地（不動(dòng)產(chǎn)）的計稅基礎應該是多少？是1億元還是10億元？
出現的問(wèn)題：
1、如果C公司按1億元計算計稅基礎合不合理？
C公司會(huì )認為：如果上個(gè)環(huán)節的稅費屬于應征收的為什么稅務(wù)機關(guān)不去征收呢，如果上個(gè)環(huán)節的稅費屬于免征的為什么不能按10億元計算成本呢（反正C公司支付了10億元，應該按10億元計算成本）。
2、如果C公司按10億元計算計稅基礎的法理規定是什么？
稅法上有沒(méi)有以合同協(xié)議金額作為計稅基礎的規定，如果可以的話(huà)，那9億元收益的稅費是不是不應該征收入庫呢？
3、如果9億元收益的稅費應該向B公司征收，B公司此刻的變賣(mài)資產(chǎn)不夠應征收稅費時(shí)，稅務(wù)機關(guān)怎么保證應收的稅費足額入庫？是不是就變賣(mài)資產(chǎn)抵作為稅款就行了？有沒(méi)有法律規定稅務(wù)機關(guān)可以向其股東A公司索取該稅款？
——有一個(gè)辦法可以解決：
1、就是稅務(wù)機關(guān)就當沒(méi)有看到這個(gè)9億元的稅源——大家皆大歡喜??！
2、或者稅款掛在那個(gè)空殼的B公司上，稅務(wù)機關(guān)有借口了——不是俺不收而是收不到。
實(shí)際都是這么做的?。?！
關(guān)于687號奇怪的官司
N年前，天朝的深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司共同將其擁有的欽州公司的全部股份轉讓給中國石油化工股份有限公司和廣西壯族自治區石油總公司。
這個(gè)轉讓行為是否應該繳納營(yíng)業(yè)稅的官司，企業(yè)和稅務(wù)局從北海市法院一直打到廣西壯族自治區高級人民法院，其中當地中級法院和當地北海市稅務(wù)機關(guān)認為應該征收營(yíng)業(yè)稅，而企業(yè)和國家稅務(wù)總局認為不繳納營(yíng)業(yè)稅。國家稅務(wù)總局并出臺了《關(guān)于股權轉讓不征收營(yíng)業(yè)稅的通知》國稅函[2000]961號。
廣西壯族自治區高級人民法院以(2002)桂行終字第29號行政判決書(shū)推翻了以前法院裁決，認定深圳市能源集團有限公司等不繳納營(yíng)業(yè)稅。
但是緊接著(zhù)廣西壯族自治區高級人民法院以(2002)桂行終字第30號行政判決書(shū)，認定深圳市能源集團有限公司等應該繳納營(yíng)業(yè)稅。確認能源集團在上述股權轉讓行為中包括轉讓土地使用權(權利人為能源集團)行為，判決能源集團繳納營(yíng)業(yè)稅、城市建設維護稅、教育費附加和滯納金共計8,612,730.00人民幣元。
國稅函[2000]687號 以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題
這個(gè)官司有太多的疑問(wèn)：
1、為什么這個(gè)官司始終沒(méi)有提“土地增值稅”而只是圍繞“營(yíng)業(yè)稅”進(jìn)行？
2、為什么國家稅務(wù)總局為了這個(gè)官司出臺《關(guān)于股權轉讓不征收營(yíng)業(yè)稅的通知》國稅函[2000]961號？
3、為什么廣西壯族自治區高級人民法院以(2002)桂行終字第29號判決書(shū)認定該行為不繳納營(yíng)業(yè)稅？
4、為什么廣西壯族自治區高級人民法院以(2002)桂行終字第30號判決書(shū)認定該行為應該繳納營(yíng)業(yè)稅？
5、為什么深圳能源投資股份有限公司對這個(gè)事件在2004年披露的情況與1999-2003年的披露的情況和方式有不同呢？
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