股權轉讓如何計征土地增值稅？
作者：佚名來(lái)源：房地產(chǎn)會(huì )計網(wǎng)發(fā)布時(shí)間：2010-10-11查看：306
通過(guò)轉讓股權的方式進(jìn)行土地增值稅的納稅籌劃是近來(lái)比較常見(jiàn)的操作方式但是國稅函[2000]687號文要求對這種行為征收土地增值稅。有人對687號文提出疑義，認為股權轉讓不是稅法（尤其是土地增值稅）管轄范圍的，說(shuō)其違法越權了沒(méi)有稅收法源支持。說(shuō)從土地增值稅的征稅對象上看，只有房地產(chǎn)轉讓行為才能成為土地增值稅的征稅對象，稅法上沒(méi)有規定轉讓股權行為應當繳納土地增值稅，股權轉讓行為并不能成為土地增值稅的征稅對象。
687號文是對廣西壯族自治區地方稅務(wù)局桂地稅報[2000]32號的批復，內容如下：鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著(zhù)物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。
687號文真的是違法越權了嗎？其到底是對轉讓股權行為征收還是對轉讓房地產(chǎn)行為征收？其實(shí)是對以股權轉讓“形式”下的房地產(chǎn)轉讓“實(shí)質(zhì)”行為征收，為什么這樣說(shuō)呢？我就相關(guān)政策有必要再解讀如下：
一、首先我們討論687號文之前，討論一下轉讓股權與轉讓房地產(chǎn)關(guān)系：
轉讓股權就是轉讓一個(gè)企業(yè)的權益（收益）。根據國務(wù)院令[2005]451號《中華人民共和國公司登記管理條例》規定必須實(shí)行變更登記，
而轉讓房地產(chǎn)就是轉讓一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)）。根據建設部令[1995]45號《城市房地產(chǎn)轉讓管理》規定必須實(shí)行申請登記，核發(fā)房地產(chǎn)權屬證書(shū)。
也就是說(shuō)轉讓股權必須到工商部門(mén)辦理變更登記，轉讓房地產(chǎn)必須到國土資源部門(mén)和房管局辦理變更產(chǎn)權屬證書(shū)登記。而國土資源部門(mén)和管理部門(mén)辦理房屋權屬登記手續前必須繳納房地產(chǎn)轉讓當事人按照規定繳納有關(guān)稅費。
再根據國土資廳函[2004]224號《關(guān)于股權轉讓涉及土地使用權變更有關(guān)問(wèn)題的批復》規定：其中包含土地使用權的轉移。該行為屬于土地使用權轉讓?zhuān)瑧赐恋厥褂脵噢D讓的規定辦理變更登記。
以上規定我們可以知道：企業(yè)轉讓股權必須辦理變更登記，同時(shí)其中有含有房地產(chǎn)轉讓的也必須辦理變更登記。這個(gè)也是符合《物權法》的規定的。
二、其次我們討論687號文之前，不得不先討論一下財稅[1995]48號：
根據國務(wù)院令[1993]138號土地增值稅暫行條例規定：只要轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物(以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人)，應當依照本條例繳納土地增值稅。但是對于以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資聯(lián)營(yíng)的，一般是企業(yè)沒(méi)有資金的情況下的行為。本著(zhù)“納稅必要資金的原則”，可以享受優(yōu)惠暫免征（是暫免不是應該不征）征收土地增值稅政策，
因此48號文第一條規定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。
既然是暫免征那什么時(shí)候征收呢？當然是企業(yè)再轉讓有收益時(shí)就必須征收了，這說(shuō)明土地增值稅本身具有流轉稅和行為稅的特點(diǎn)，房地產(chǎn)流轉是有環(huán)節的（有環(huán)節就有計稅基礎連續性）——即上個(gè)環(huán)節（因為符合“納稅必要資金的原則”等優(yōu)惠條件）免征的，但是在下個(gè)環(huán)節必須補上或者有收益時(shí)再收。
三、再其次我們討論一下將以作價(jià)入股的房地產(chǎn)再轉讓征收土地增值稅的稅納稅主體
48號文規定對投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅，土地增值稅納稅主體是投資聯(lián)營(yíng)者還是所投資聯(lián)營(yíng)的企業(yè)呢？
當房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件后，此時(shí)對投資、聯(lián)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，其權利只有轉讓所持有的股權而已，并沒(méi)有權利轉讓作價(jià)投入的房地產(chǎn)；同時(shí)對所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)來(lái)說(shuō)，只有轉讓投資、聯(lián)營(yíng)者投入的房地產(chǎn)的權利，沒(méi)有轉讓股權的權利。因此文件規定的“投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。”其轉讓主體只能是所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)，其納稅主體也是所投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)。此外，從土地增值稅的征稅對象上看，只有房地產(chǎn)轉讓行為才能成為土地增值稅的征稅對象。即征稅對象是企業(yè)不是其股東。
這個(gè)實(shí)質(zhì)上是所投資聯(lián)營(yíng)的企業(yè)為以房地產(chǎn)作價(jià)入股的股東承擔且分攤了土地增值稅款。
四、接著(zhù)我們討論一下再轉讓以作價(jià)入股的房地產(chǎn)的土地增值稅計稅基礎
如果某股東以購買(mǎi)價(jià)值1000萬(wàn)元的房地產(chǎn)作價(jià)為2000萬(wàn)元入股到所投資聯(lián)營(yíng)企業(yè)，會(huì )計上該房地產(chǎn)作價(jià)2000萬(wàn)元入賬作為企業(yè)的資產(chǎn)。所投資聯(lián)營(yíng)企業(yè)此時(shí)再轉讓該房地產(chǎn)的土地增值稅的計稅基礎是按1000萬(wàn)元還是2000萬(wàn)元呢？
某股東以?xún)r(jià)值1000萬(wàn)元的房地產(chǎn)作價(jià)2000萬(wàn)元入股到所投資聯(lián)營(yíng)企業(yè)，雖然有房地產(chǎn)的所有發(fā)生了轉移行為，本來(lái)屬于土地增值稅應稅行為。但是由于是投資行為此時(shí)并沒(méi)有取得實(shí)質(zhì)性增值所得，本著(zhù)“納稅必要資金的原則”，可以享受48號文規定優(yōu)惠暫免征土地增值稅的政策，該房地產(chǎn)的計稅基礎沒(méi)有發(fā)生變化。
根據《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第六條和《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第七條的規定，因此此時(shí)再轉讓該房地產(chǎn)的土地增值稅計稅基礎還是按1000萬(wàn)元而不是2000萬(wàn)元計算。
五、再接著(zhù)我們討論一下687號文法律效力問(wèn)題
依據相關(guān)行政法規和國稅發(fā)[2004]132號規定。國稅函屬部門(mén)規范性文件，具有一定的法律效力，在稅收法律、行政法規、部門(mén)規章之后。批復是用于答復下級機關(guān)請示事項的公文。因此嚴格地來(lái)說(shuō)687號文只是對請示稅務(wù)機關(guān)所請示的事項具有法律效力，同時(shí)也對抄送的機關(guān)也有法律效力。但是其他稅務(wù)機關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項也是可以選擇參照執行的。
值得注意的是，這樣導致的結果是：未抄送國稅函規定的事項對納稅人有利的稅務(wù)機關(guān)可以選擇不執行，而對納稅人不利的稅務(wù)機關(guān)可以選擇參照執行。執行與不執行的選擇權力在稅務(wù)機關(guān)。
六、最后我們討論一下各地稅務(wù)機關(guān)對于687號文上事項為什么有選擇不征收土地增值稅和征收土地增值稅兩種不同的規定呢？
我們分析一下企業(yè)以轉讓股權名義“形式”下的轉讓房地產(chǎn)“實(shí)質(zhì)”行為的具體情況：
1、轉讓100 %股權后原企業(yè)還存在（只保留空殼），房地產(chǎn)有所有權發(fā)生轉移行為。依據國土資廳函[2004]224號和國稅函[2009]585號文規定不是整體資產(chǎn)轉讓而是出售轉讓房地產(chǎn)行為，應該征收土地增值稅——因為房地產(chǎn)的所有權轉移屬于應稅行為。
2、轉讓100 %股權后原企業(yè)還存在（繼續經(jīng)營(yíng)），沒(méi)有房地產(chǎn)所有權發(fā)生轉移行為，不征收土地增值稅——因為沒(méi)有房地產(chǎn)的所有權轉移不屬于應稅行為。
3、轉讓100 %股權后原企業(yè)不存在（注銷(xiāo)），房地產(chǎn)（股權）價(jià)值不增值，可以作為被合并業(yè)務(wù)計稅基礎延續，雖然房地產(chǎn)有所有權發(fā)生轉移行為，但是可以免征收土地增值稅——根據48號文第一條規定暫時(shí)免征，因為房地產(chǎn)計稅基礎沒(méi)有變化也沒(méi)有增值額，等到再轉讓時(shí)一起征收。
4、轉讓100 %股權后原企業(yè)不存在（注銷(xiāo)），如果房地產(chǎn)（股權）價(jià)值有增值，由于原企業(yè)不符合被合并處理規定，則只能以先轉讓股權行為和再清算注銷(xiāo)行為兩個(gè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)來(lái)處理，原企業(yè)處置房地產(chǎn)時(shí)，應該征收土地增值稅——因為房地產(chǎn)的所有權發(fā)生轉移屬于應稅行為。
687號文的事項實(shí)質(zhì)上是一個(gè)稅收避稅籌劃案例。本來(lái)的意思：借轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為，達到“在過(guò)程中提高房地產(chǎn)的計稅基礎使以后少繳納土地增值稅，或者在房地產(chǎn)的所有權轉移環(huán)節不繳納土地增值稅”的避稅目的。雖然687號文上沒(méi)有說(shuō)明：轉讓股權的價(jià)格、原企業(yè)是否續存注銷(xiāo)等情況，但是可以推斷出應該屬于以上1項和4項情景。因為以上2項和3項的處理方式達不到稅收避稅籌劃的目的。
基于以上事項原理一般稅務(wù)機關(guān)對于687號文事項的處理：
如果雙方企業(yè)都在本管轄區內，這樣的行為可以選擇暫不征收，反正這個(gè)稅源跑不了，等待其房地產(chǎn)再轉讓時(shí)一起征收土地增值稅。
如果其中一個(gè)企業(yè)要注銷(xiāo)清算或者實(shí)質(zhì)上沒(méi)有納稅能力了，則可以認定其企業(yè)在這次房地產(chǎn)流轉行為中有了實(shí)質(zhì)性收益——有資金就不符合48號文第一條規定暫免征的條件了，啟用687號文件征收土地增值稅。
這就是各地稅務(wù)機關(guān)對于687號文的事項選擇不征收和征收兩種不同規定的原因。
提示：687號文土地增值稅的征稅對象是企業(yè)不是其股東。
