[摘要]本文從《薩班斯－奧克斯利法案》404條款規定出發(fā)，討論上市公司財務(wù)報告內部控制的建立與評價(jià)問(wèn)題。
如何建立健全有效的財務(wù)報告內部控制制度，管理層如何對財務(wù)報告的內部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，以及外部審計師在財務(wù)報告的內部控制有效性審核中的作用是目前內部控制理論研究與實(shí)務(wù)的重點(diǎn)內容。
一、薩班斯法案是對財務(wù)舞弊頻發(fā)的回應
2001年底發(fā)生的安然事件等一系列財務(wù)丑聞，暴露了美國核查體系的嚴重缺陷，嚴重動(dòng)搖了公眾對會(huì )計師行業(yè)的信心。針對安然、世通等財務(wù)欺詐 事件，美國國會(huì )出臺了《2002年公眾公司會(huì )計改革和投資者保護法案》。該法案由美國參議院銀行委員會(huì )主席薩班斯和眾議院金融服務(wù)委員會(huì )主席奧克斯利聯(lián)合 提出，又被稱(chēng)作《2002年薩班斯－奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“SOA”或“薩班斯法案”)。與美國《1933年證券法》、《1934年證券交易法》相比，薩班斯法案在會(huì )計職業(yè)監管、公司治理、證券 市場(chǎng)監管等方面作出了許多新的規定，所有在美國證券交易委員會(huì )(SEC)備案的公司，包括在美國注冊的上市公司和在外國注冊而于美國上市的公司，都必須符 合SOA的要求。其中的404條款要求在美國上市的公司承諾對其披露的財務(wù)報告的真實(shí)性負責，并建立有效的監控措施保證這種真實(shí)性。隨后，美國上市公司會(huì ) 計監察委員會(huì )(PCAOB)于2004年3月9日發(fā)布了第2號審計準則——《在財務(wù)報告審計時(shí)對與財務(wù)報告相關(guān)的內部控制的審計》，最終明確了上市公司和 審計師在這一領(lǐng)域的責任，為薩班斯法案404條款遵循工作的具體實(shí)施指明了方向。
二、薩班斯法案404條款對中國上市公司的影響
(一)薩班斯法案404條款
在薩班斯法案中，對在美上市公司與財務(wù)報告相關(guān)的內部控制方面涉及最多也最為密切的條款是404條款。該條款要求公眾公司管理當局對企業(yè)內部控制的有效性進(jìn)行披露報告，同時(shí)外部審計師必須對該份報告進(jìn)行審計。具體來(lái)講，404條款主要包括兩個(gè)方面的內容：
1．內部控制方面的要求
SEC應當相應地規定，要求企業(yè)按《1934年證券交易法》編制的年度報告中包括內部控制報告：
(1)強調公司管理層建立和維護內部控制系統及相應控制程序充分有效的責任；
(2)發(fā)行人管理層最近財政年度末對內部控制體系及控制程序有效性的評價(jià)。
2．內部控制評價(jià)報告方面
對于企業(yè)管理層對內部控制的評價(jià)，擔任公司年報審計的會(huì )計公司應當對其進(jìn)行測試和評價(jià)，并出具評價(jià)報告。上述評價(jià)和報告應當遵循委員會(huì )發(fā)布或認可的準則。上述評價(jià)過(guò)程不應當作為一項單獨的業(yè)務(wù)。
(二)404條款對中國上市公司的影響
SOA404條款的有關(guān)合規性備案工作涉及所有在美國上市的企業(yè)，而不論其注冊地在美國境內或境外，也不論其在交易所市場(chǎng)如紐約交易所(NYSE)、美國交易所(AMEX)和納斯達克(NASDAQ)上市，或在柜臺交易市場(chǎng)(OTC)掛牌。
總體而言，SOA404的目的在于促進(jìn)企業(yè)責任感，完善內部控制，加強信息向公眾的披露，提高財務(wù)報告和審計的質(zhì)量及透明度，對違反證券法律 和其他法規的行為加大懲罰力度及加重其刑事責任。但是，與此同時(shí)，SOA提出的改革公司內部治理的要求使上市公司花費了不少時(shí)間、精力和金錢(qián)，尤其是針對 SOA404節——“管理層對內部控制的評價(jià)”的要求建立的有關(guān)財務(wù)報告的內部控制系統，許多公司估算建立一套合規的內部控制系統的成本高達7位數字的美 元之多，每年需要花的維護成本也不會(huì )是一個(gè)小數目。然而，SEC認為，從長(cháng)遠角度看，一旦發(fā)生公司丑聞，投資者的損失將遠遠超過(guò)公司目前付出的成本，因而 針對SOA的合規性備案工作能夠帶給美國公司的利益遠大于現在公司所耗費的成本，盡管代價(jià)高昂但也是必要的。SOA要求，大多數的美國注冊上市公司在 2004年11月15日前必須符合SOA404的要求，而對于小公司和外國公司的最后期限是2005年7月15日?？梢?jiàn)，在美國上市的中國企業(yè)已經(jīng)沒(méi)有太 多的選擇，要么合規，要么只有退出市場(chǎng)。對于有可能在美國上市的企業(yè)，及早著(zhù)手完善內部控制的工作則可以在未來(lái)啟動(dòng)上市計劃時(shí)節省項目所耗的時(shí)間。
三、在美上市中國企業(yè)應對薩班斯404條款的思考
按照薩班斯法案的要求，不僅已在美國上市的企業(yè)要立即行動(dòng)起來(lái)完成SOA合規性的工作，對于計劃在美國上市的企業(yè)，SOA404合規性的工作 也成為一項現實(shí)需要。筆者認為，中國企業(yè)在按照SOA404合規性要求建立、完善、評價(jià)和報告內部控制體系的過(guò)程中，關(guān)鍵要注意做好以下幾點(diǎn)：
(一)組建綜合項目委員會(huì )
404條款的實(shí)施項目應受到高層管理人員的廣泛深入的監督。明確該項目的各個(gè)層面以及各個(gè)部門(mén)的職責將有利于項目的成功實(shí)施。筆者認為，應該 建立綜合項目委員會(huì )來(lái)執行此項目。該委員會(huì )應在一個(gè)高層負責人的領(lǐng)導下全面負責整個(gè)項目的順利實(shí)施。項目委員會(huì )應從各主要相關(guān)部門(mén)選出一個(gè)代表。這些部門(mén) 主要包括財務(wù)部、會(huì )計部、信息技術(shù)部、法律部和內部審計部。對于具有多個(gè)業(yè)務(wù)單位或業(yè)務(wù)覆蓋地區廣泛的大型公司來(lái)說(shuō)，管理層可以考慮建立幾個(gè)分支委員會(huì )， 并由分支委員會(huì )向綜合項目委員會(huì )匯報工作。
(二)適當借助外部專(zhuān)業(yè)機構的力量
在美國上市的中國企業(yè)實(shí)施SOA404合規性工作的最大挑戰在于普遍缺乏熟悉美國公司先進(jìn)內部控制標準和SOA要求的人才。因而，引入外部專(zhuān)業(yè)顧問(wèn)或人員協(xié)助本企業(yè)進(jìn)行SOA合規性的備案工作，將有助于該項工作在較短時(shí)間內得以順利進(jìn)行。
(三)在項目界定與計劃的基礎上進(jìn)行詳細的記錄與測試
項目界定是404條款的重要環(huán)節之一。在此環(huán)節里，綜合項目委員會(huì )必須明確重要會(huì )計科目、披露事項、組成結構和業(yè)務(wù)流程／循環(huán)和子流程／子循 環(huán)以及應執行內部控制的記錄和測試的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。同時(shí)，美國證券交易委員會(huì )對404條款的最終細則指出：公司有責任來(lái)記錄內部控制，并且建立和維護這樣的記 錄是有效的內部控制的內在要求。筆者認為綜合項目委員會(huì )的記錄應該支持四個(gè)方面的目標：一是范圍的確定；二是評估公司的內控系統是否根據防止或發(fā)現重大錯 報的目的來(lái)設計；三是運行有效性測試被適當地計劃和執行的結論；四是在確定認定時(shí)對測試結果的考慮。
內部控制的建立健全和完善是一個(gè)長(cháng)期的工作，我國的內部控制規范才剛剛開(kāi)始，在此過(guò)程中，對于我國的上市公司而言，如何遵循或借鑒薩班斯 404條款對財務(wù)報告內部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，還應進(jìn)一步關(guān)注其進(jìn)展，并結合我國的實(shí)際情況，建立健全符合我國國情的內部控制評價(jià)框架，以完善我國的企業(yè) 尤其是上市公司內部控制建立及評價(jià)工作。
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