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房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地，受讓擁有土地使用權公司股權可以直接取得對方公司的控制權，從而間接地取得開(kāi)發(fā)土地使用權。在嚴厲的房地產(chǎn)政策調控下，房地產(chǎn)行業(yè)的資產(chǎn)重組將會(huì )愈演愈烈，重組雙方也都會(huì )把稅收問(wèn)題視為重組中極為重要的問(wèn)題來(lái)權衡考慮。
「案例一」A房地產(chǎn)公司取得土地后，以土地投資入股成立項目公司B，C房地產(chǎn)公司通過(guò)收購A房地產(chǎn)公司持有的B公司股權實(shí)現對土地的實(shí)質(zhì)占有，這樣操作的意義何在？
「案例分析」
現有房地產(chǎn)公司以土地投資入股成立新的獨立法人項目公司，然后通過(guò)股權轉讓退出新項目開(kāi)發(fā)，是當前頗為常見(jiàn)的實(shí)質(zhì)土地轉讓的納稅籌劃方案，詳細內容闡述如下。
一、土地直接轉讓的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險
《最高人民法院關(guān)于土地轉讓方未按規定完成土地的開(kāi)發(fā)投資即簽訂土地使用權轉讓合同的效力問(wèn)題的答復》（法函[2004]24號）對廣西壯族自治區高級人民法院《關(guān)于土地轉讓方未按規定完成對土地的開(kāi)發(fā)投資即簽訂土地使用權轉讓合同是否有效問(wèn)題的請示》（桂高法[2001]342號）的答復：根據《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第三十八條的規定，以出讓方式取得土地使用權的，轉讓房地產(chǎn)時(shí)，應當符合兩個(gè)條件：①按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權出讓金，并取得土地使用權證書(shū)；②按照出讓合同約定進(jìn)行投資開(kāi)發(fā)，屬于房屋建設工程的，完成開(kāi)發(fā)投資總額的25%以上。因此，未同時(shí)具備上述兩個(gè)條件而進(jìn)行轉讓的，其轉讓合同無(wú)效。
以出讓方式取得土地使用權后轉讓房地產(chǎn)的，轉讓方已經(jīng)支付全部土地使用權出讓金，并且轉讓方和受讓方前后投資達到完成開(kāi)發(fā)投資總額的25%以上，已經(jīng)辦理了登記手續，或者雖然沒(méi)有辦理登記手續，但當地有關(guān)主管部門(mén)同意補辦土地使用權轉讓手續的，轉讓合同可以認定有效。
對于當事人違反《城市房地產(chǎn)管理法》第三十八條第一款規定的，人民法院可以建議政府有關(guān)部門(mén)依法給予處罰。
《城市房地產(chǎn)管理法》規定，以出讓方式取得土地使用權進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，必須按照土地使用權出讓合同約定的土地用途、動(dòng)工開(kāi)發(fā)期限開(kāi)發(fā)土地。超過(guò)出讓合同約定的動(dòng)工開(kāi)發(fā)日期滿(mǎn)一年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)的，可以征收相當于土地使用權出讓金20%以下的土地閑置費；滿(mǎn)兩年未動(dòng)工開(kāi)發(fā)的，可以無(wú)償收回土地使用權。
所以，本案例中A房地產(chǎn)公司取得土地后，因資金短缺無(wú)力開(kāi)發(fā)，為了避免收回土地，A房地產(chǎn)公司想把土地出售以賺取差額利潤，但是根據現行政策規定，土地不允許直接轉讓?zhuān)仨氝_到土地投資規模的25%或者進(jìn)行土地成片開(kāi)發(fā)的要使土地達到熟地條件方可轉讓?zhuān)駝t只能政府收回。因此，A房地產(chǎn)公司為達到土地轉讓目的就會(huì )另辟蹊徑，與受讓方C房地產(chǎn)公司共同籌劃股權轉讓的運作方案。
二、股權轉讓下的稅收處理及政策應用
（一）營(yíng)業(yè)稅
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權轉讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財稅[2002]191號）規定：股權轉讓不征收營(yíng)業(yè)稅。
因此，對股權轉讓國家政策沒(méi)有限制，隨股權轉讓可以成功實(shí)現土地使用權的轉移?！稜I(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹贰耙詿o(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風(fēng)險的行為，不征營(yíng)業(yè)稅”的規定，意味著(zhù)可以首先減免土地轉讓環(huán)節的營(yíng)業(yè)稅、城市建設維護稅、教育費附加。土地購買(mǎi)方取得了新公司100%的股權，土地過(guò)戶(hù)到新公司名下，從稅收上比較，相對于直接轉讓土地使用權，A房地產(chǎn)公司減少了轉讓環(huán)節的流轉稅。
（二）印花稅
轉讓股權按照印花稅條例規定按“產(chǎn)權轉移書(shū)據”繳納印花稅，印花稅稅率為0.05%.（三）個(gè)人所得稅在本案例中，B公司股東為A房地產(chǎn)公司，因此，不涉及個(gè)人所得稅。
若出讓方公司股東為自然人，根據《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條第九款規定：“財產(chǎn)轉讓所得，是指個(gè)人轉讓有價(jià)證券、股權、建筑物、土地使用權、機器設備、車(chē)船以及其他財產(chǎn)取得的所得?！币虼?，個(gè)人轉讓股權轉讓所得應繳納個(gè)人所得稅。稅率20%，其應納稅所得額根據《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《個(gè)人所得稅法》）第六條第五款“財產(chǎn)轉讓所得，以轉讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額”的規定計算。因此，股權轉讓所得應繳納的個(gè)人所得稅＝（股權轉讓收入－取得股權所支付的金額－轉讓過(guò)程中所支付的相關(guān)合理費用）×20%.
另外，自然人股東股權轉讓?xiě)⒁狻秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強股權轉讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權轉讓所得個(gè)人所得稅計稅依據核定問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第27號）中的相關(guān)規定：
1.股權交易各方在簽訂股權轉讓協(xié)議并完成股權轉讓交易以后至企業(yè)變更股權登記之前，負有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉讓方或受讓方，應到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務(wù)機關(guān)開(kāi)具的股權轉讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門(mén)辦理股權變更登記手續。
2.稅務(wù)機關(guān)應加強對股權轉讓所得計稅依據的評估和審核。對扣繳義務(wù)人或納稅人申報的股權轉讓所得相關(guān)資料應認真審核，判斷股權轉讓行為是否符合獨立交易原則，是否符合合理性經(jīng)濟行為及實(shí)際情況。
對申報的計稅依據明顯偏低（如平價(jià)和低價(jià)轉讓等）且無(wú)正當理由的，自2011年1月14日起，主管稅務(wù)機關(guān)可采取以下方法核定。
①參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定股權轉讓收入。對知識產(chǎn)權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產(chǎn)總額比例達50%以上的企業(yè)，凈資產(chǎn)額須經(jīng)中介機構評估核實(shí)。
②參照相同或類(lèi)似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價(jià)格核定股權轉讓收入。
③參照相同或類(lèi)似條件下同類(lèi)行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價(jià)格核定股權轉讓收入。
④納稅人對主管稅務(wù)機關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應當提供相關(guān)證據，主管稅務(wù)機關(guān)認定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法。
（四）土地增值稅
1.A房地產(chǎn)公司以土地投資設立B公司的環(huán)節，土地增值稅涉及政策如下：
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財稅[2006]21號）第五條明確關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題：“對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定?！?nbsp;
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第一條規定了關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅?！?nbsp;
該政策把房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)投資、聯(lián)營(yíng)或被投資土地用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，只要有一方為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)則不允許享受暫免征收土地增值稅的優(yōu)惠政策。要想享受此條關(guān)于土地增值稅的優(yōu)惠政策就要避開(kāi)上述兩點(diǎn)，即一是不以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)拿地進(jìn)行投資，二是此地塊不做房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)用途。
2.本案例中，A房地產(chǎn)公司轉讓B公司股權給C房地產(chǎn)公司，從目前的有效文件來(lái)看，單純的股權轉讓原則上不征收土地增值稅，對于特殊的以轉讓房地產(chǎn)為營(yíng)利目的股權轉讓?zhuān)鶕惡?/font>[2000]687號文件傾向于征收土地增值稅，但該文件未被列入《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布現行有效的稅收規范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第26號）有效文件目錄中，因此，實(shí)務(wù)中以不征收土地增值稅為宜。
（五）企業(yè)所得稅
《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅[2009]59號）規定：企業(yè)重組的稅務(wù)處理區分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規定和特殊性稅務(wù)處理規定。
1.按照一般性稅務(wù)處理規定，被收購方應確認股權、資產(chǎn)轉讓所得或損失。收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價(jià)值為基礎確定。被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
2.特殊性稅務(wù)處理方式下，收購企業(yè)購買(mǎi)的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時(shí)的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%.
「風(fēng)險提示」
本案例中，對方企業(yè)B公司是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，那么利用B公司開(kāi)發(fā)資質(zhì)可直接進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，若對方企業(yè)B公司非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，則存在三種可能：一是利用該土地自建房屋；二是改變公司性質(zhì)，將該企業(yè)改造為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，取得資質(zhì)后再從事開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)；三是出售該土地使用權，直接取得土地轉讓收益。
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