【本文看點(diǎn)】如何準確把握股權轉讓行為是否繳納土地增值稅？
根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應當依照本條例繳納土地增值稅。雖然公司在轉讓股權時(shí)，公司的資產(chǎn)狀況，包括國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物的價(jià)值，是決定股權轉讓價(jià)格的重要因素，但不等于公司在股權轉讓時(shí)只要有土地使用權，股權轉讓的性質(zhì)就變成了土地使用權轉讓?zhuān)蓹噢D讓時(shí)目標公司并未發(fā)生國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物轉讓的行為。從這點(diǎn)看，轉讓股權確實(shí)和土地增值稅沒(méi)有什么關(guān)系。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅[1995]48號）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“48號文”）規定：“三、關(guān)于企業(yè)兼并轉讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！备鶕鲜鲆幎?，企業(yè)為了規避轉讓房地產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的土地增值稅，常常會(huì )以股權轉讓的方式轉讓房地產(chǎn)。
國家稅務(wù)總局只是批復應該應依照《土地增值稅暫行條例》的規定征收土地增值稅，但并未具體明確由誰(shuí)繳納土地增值稅，再結合我們對《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細則的學(xué)習來(lái)看，實(shí)際持有房產(chǎn)和土地的被投資企業(yè)并沒(méi)有發(fā)生房產(chǎn)和土地出售或者其他方式有償轉讓行為，那么為何繳納呢？原股東只是轉讓了股權，也不應該繳納??！
對于企業(yè)兼并過(guò)程中的房地產(chǎn)轉讓行為，根據48號文的規定，可暫免征收土地增值稅。但是，48號文在實(shí)施的過(guò)程中卻遇到了大量企業(yè)或個(gè)人以股權轉讓方式轉讓房地產(chǎn)的問(wèn)題。2000年，廣西壯族自治區地稅曾就此請示國家稅務(wù)總局。而國家稅務(wù)總局在其《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復》（國稅函[2000]687號）中回復稱(chēng)：《關(guān)于以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請示》（桂地稅報[2000]32號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著(zhù)物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。
根據該批復，以股權轉讓之名行房地產(chǎn)轉讓之實(shí)的行為是應當按照土地增值稅的規定進(jìn)行征稅的。但是該文件有兩個(gè)問(wèn)題：一是其自身的效力問(wèn)題，二是該文件所規范的行為界定問(wèn)題。
第一，國稅函[2000]687號是國家稅務(wù)總局答復廣西壯族自治區地方稅務(wù)局的文件，對廣西壯族自治區地方稅務(wù)局及抄送的機關(guān)有法律效力，但其他稅務(wù)機關(guān)遇到相同情形事項是否參照執行一直存在爭議。依據相關(guān)行政法規和國稅發(fā)[2004]132號規定，國稅函屬部門(mén)規范性文件，具有一定的法律效力，效力位階在稅收法律、行政法規、部門(mén)規章之后。批復是用于答復下級機關(guān)請示事項的公文。因此嚴格地來(lái)說(shuō)687號文只是對請示稅務(wù)機關(guān)所請示的事項具有法律效力，同時(shí)也對抄送的機關(guān)也有法律效力，但是其他稅務(wù)機關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項也是可以選擇參照執行的?，F在全國各地稅務(wù)機關(guān)對該文件執行口徑不一致，有參照執行的，也有未按照執行的。執行與不執行的選擇權力在主管稅務(wù)機關(guān)。
第二，該批復僅是根據個(gè)案的批復，并未給出適用情形的界定標準。財政部、國家稅務(wù)總局于2006年出臺了規范土地增值稅稅收優(yōu)惠問(wèn)題的規定。根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財稅[2006]21號）規定，“五、關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題：對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅字[1995]048號）第一條暫免征收土地增值稅的規定?！比欢?，該文件只對財稅[1995]48號文的第一條以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題進(jìn)行了重新明確，但有關(guān)合作建房、企業(yè)兼并轉讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題新文件并沒(méi)有包括其中。也就是說(shuō)，48號文中的關(guān)于企業(yè)兼并轉讓房地產(chǎn)的暫免征收土地增值稅的規定依然有效。那么在2000年已經(jīng)出現相關(guān)批復的情況下，為何財稅[2006]21號文未將這種“以股權轉讓之名行轉讓房地產(chǎn)之實(shí)”的行為明確排除在48號文“暫免征收”的情形之外呢？
“暫免征稅”屬于一種稅收優(yōu)惠措施。稅收優(yōu)惠，是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優(yōu)待的總稱(chēng)，是政府通過(guò)稅收制度，按照預定目的，減除或減輕納稅義務(wù)人稅收負擔的一種形式。稅收優(yōu)惠政策通常是為了實(shí)現一定的經(jīng)濟調控目標而實(shí)施的，根據納稅人的納稅能力依法進(jìn)行稅收減免，以體現量能課稅原則，并起到對特定產(chǎn)業(yè)或行業(yè)的鼓勵、扶持作用。48號文第3條關(guān)于企業(yè)兼并轉讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題規定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅?！笔紫?，這種暫免征收不等于免稅，即對于該部分的土地增值稅不是被直接免除，免稅條文的表述如48號文中的第5條關(guān)于個(gè)人互換住房的征免稅問(wèn)題規定“對個(gè)人之間互換自有居住用房地產(chǎn)的，經(jīng)當地稅務(wù)機關(guān)核實(shí)，可以免征土地增值稅?！逼浯?，這種暫免征收的具有期限性、臨時(shí)性。48號文第3條僅規定暫免征收而未規定后續征收的時(shí)間，根據前面分析的土地增值稅因其流轉而征稅的性質(zhì)，我們認為后續征收應發(fā)生在下一次土地流轉的環(huán)節，由于下一次的土地流轉環(huán)節發(fā)生時(shí)間不確定，因此法律不就暫免征收作出固定的時(shí)限規定具有合理性。
在中華人民共和國最高人民法院民事判決書(shū)[(2014)民二終字第264號]中，上訴方瑞尚公司不服原審判決，提起上訴，在其上述理由中稱(chēng)：“……首先，以股權轉讓方式實(shí)現土地使用權轉讓目的的行為屬于典型的規避法律的行為。一方面規避了我國稅法對于土地使用權轉讓交易的稅收規定。股權轉讓只需繳納企業(yè)或者個(gè)人所得稅等少數稅種，而避免繳納了土地使用權交易中應繳的契稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅等稅款；另一方面規避了房地產(chǎn)法對于不得非法轉讓土地使用權的規定。由于股權轉讓不涉及土地使用權權屬變更，因此當事人無(wú)需辦理使用權的變更登記，而只進(jìn)行股東變更登記。因此，以股權轉讓方式實(shí)現土地使用權轉讓目的的行為其內容實(shí)質(zhì)性違法，應當認定其為無(wú)效。其次，本案三份股權轉讓協(xié)議與在工商登記機關(guān)備案的股權轉讓合同約定不一致。兩份股權轉讓協(xié)議的轉讓價(jià)款明顯低于實(shí)際執行的轉讓協(xié)議的約定，采取平價(jià)轉讓股權的假象，其目的也是規避?chē)叶惙?，逃避個(gè)人所得稅，是不合法的。
《股權轉讓協(xié)議》和兩份補充協(xié)議名為股權轉讓?zhuān)瑢?shí)際上是將乘風(fēng)公司的土地使用權以及房產(chǎn)、附屬設施、機械設備、辦公設備、綠化苗木等資產(chǎn)一攬子進(jìn)行轉讓。雙方的締約目的也正是通過(guò)借股權轉讓變相進(jìn)行土地使用權及資產(chǎn)的整體轉讓。因此，本案所涉的股權轉讓協(xié)議全部無(wú)效?！?/span>
通過(guò)上述分析可知48號文第3條僅是規定土地增值稅的暫免征收，不等于該部分稅收被直接免除。同時(shí)，暫免征收的稅收優(yōu)惠期限持續到土地的下一次流轉環(huán)節為止。
實(shí)踐中，發(fā)生股權轉讓行為如果能確定下一環(huán)節能征收到土地增值稅，如股權轉讓后得到的是在建工程項目，建設完成后出售房地產(chǎn)，則股權轉讓環(huán)節通常稅務(wù)機關(guān)會(huì )認可暫免征收。但如果通過(guò)股權轉讓的房地產(chǎn)成為股權擁有者的固定資產(chǎn)自用，轉讓后不能征到土地增值稅了，則稅務(wù)機關(guān)會(huì )要求企業(yè)必須清算。
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