2014年3月7日對外公布生效的國發(fā)〔2014〕14號指出：“修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策，降低收購股權（資產(chǎn)）占被收購企業(yè)全部股權（資產(chǎn)）的比例限制，擴大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍。抓緊研究完善非貨幣性資產(chǎn)投資交易的企業(yè)所得稅、企業(yè)改制重組涉及的土地增值稅等相關(guān)政策?！币荒陙?lái)，財稅界一直在討論、期待會(huì )有什么樣的支持重組的文件出臺，坊間各種猜測一直不斷，今日一錘定音、塵埃落定。
首先，財稅〔2015〕5號將此次政策的適用范圍界定為企業(yè)改制重組，針對的是企業(yè)整體改建、合并、分立和單位、個(gè)人在改制重組時(shí)的不動(dòng)產(chǎn)投資四種行為。對符合上述行為的改制重組，暫不征收土地增值稅，這種定義改變了以往關(guān)于兼并、房地產(chǎn)投資的暫免征收土地增值稅的規定。從此，對符合政策的改制重組行為不再作為土地增值稅減免稅進(jìn)行管理。
第二、文件第五條規定，改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。這使以往稅企之間對房地產(chǎn)企業(yè)分立是否征收土地增值稅的爭議戛然而止、煙消云散。房地產(chǎn)企業(yè)的合并本來(lái)可以按照〔1995〕48號第三條的規定享受暫免征收土地增值稅，也因此條的規定不能繼續操作。事實(shí)上，房地產(chǎn)企業(yè)的合并享受暫免征收土地增值稅操作很少，但是大門(mén)從此已經(jīng)關(guān)閉。房地產(chǎn)企業(yè)利用政策空隙進(jìn)行避稅的空間再次被壓縮。
第三、此次政策的一個(gè)很大變化就是將財稅字〔1995〕48號、財稅〔2006〕21號中規定的暫免征收條款作廢。一共涉及三項條款。
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條作廢：關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題?！皩τ谝苑康禺a(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。
第三條也作廢。即關(guān)于企業(yè)兼并轉讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題。在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
第五條也被廢止?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條是關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的征免稅問(wèn)題 .對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。
這三項條款的作廢影響重大。不僅僅是暫免征收從此由政策規定的三項減少為一項，即僅僅保留財稅字〔1995〕48號第二條規定的合作建房。財稅〔2015〕5號新創(chuàng )造了一個(gè)詞，即第一條至第四條中明確的“暫不征收”。
這個(gè)暫不征收如何理解呢？文件中的第六條規定，企業(yè)改制重組后再轉讓國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時(shí)，應以改制前取得該宗國有土地使用權所支付的地價(jià)款和按國家統一規定繳納的有關(guān)費用，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。
但是任何事情都有例外。第六條接著(zhù)規定，企業(yè)在重組改制過(guò)程中經(jīng)省級以上（含省級）國土管理部門(mén)批準，國家以國有土地使用權作價(jià)出資入股的，再轉讓該宗國有土地使用權并申報繳納土地增值稅時(shí)，應以該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級以上（含省級）國土管理部門(mén)批準的評估價(jià)格，作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。辦理納稅申報時(shí)，企業(yè)應提供該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級以上（含省級）國土管理部門(mén)的批準文件和批準的評估價(jià)格，不能提供批準文件和批準的評估價(jià)格的，不得扣除。
諸位，請看清楚了。這個(gè)優(yōu)惠是國家以國有土地使用權作價(jià)出資入股，再轉讓時(shí)，可以享受以作價(jià)入股時(shí)的評估價(jià)格作為該企業(yè)“取得土地使用權所支付的金額”扣除。但是前提是辦理納稅申報時(shí)，企業(yè)應提供該宗土地作價(jià)入股時(shí)省級以上（含省級）國土管理部門(mén)的批準文件和批準的評估價(jià)格，不能提供批準文件和批準的評估價(jià)格的，不得扣除。
扣除依據以土地作價(jià)入股時(shí)省級以上（含省級）國土管理部門(mén)的批準文件和批準的評估價(jià)格為準，批準文件和批準的評估價(jià)格，此話(huà)說(shuō)得清晰明了、干凈利落，一點(diǎn)也不拖泥帶水。唯有投資入股時(shí)繳納的契稅是否可以扣除，文件未有提及。因為按照《中華人民共和國契稅暫行條例細則》第八條規定， 土地、房屋權屬以下列方式轉移的，視同土地使用權轉讓、房屋買(mǎi)賣(mài)或者房屋贈與征稅：（一）以土地、房屋權屬作價(jià)投資、入股；土地作價(jià)如投資、入股是要繳納契稅的。如果繳納的契稅在計算土地增值稅時(shí)不能扣除，是與國稅函〔2010〕220號第五條的規定相沖突的。
國稅函〔2010〕220號第五條，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地使用權時(shí)支付的契稅的扣除問(wèn)題。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為取得土地使用權所支付的契稅，應視同“按國家統一規定交納的有關(guān)費用”，計入“取得土地使用權所支付的金額”中扣除。此項規定雖然是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。但是在作價(jià)入股時(shí)，需要更名過(guò)戶(hù)，受讓方繳納的契稅并不在評估價(jià)格內，這個(gè)問(wèn)題需要明確，否則會(huì )產(chǎn)生稅企之間的納稅爭議。因投資入股，受讓方繳納的印花稅也會(huì )存在這個(gè)問(wèn)題。
第四、暫不征收問(wèn)題。按照第三條的分析，個(gè)人認為，財稅〔2015〕5號中第一條至第四條中明確的“暫不征收”是一種遞延納稅處理。即稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)整體改建、合并、分立和單位、個(gè)人在改制重組時(shí)的不動(dòng)產(chǎn)投資四種行為暫不征收，但是在二次轉讓時(shí)，要以四種行為發(fā)生前取得該宗國有土地使用權所支付的地價(jià)款和按國家統一規定繳納的有關(guān)費用，作為“取得土地使用權所支付的金額”扣除。第七條也有佐證，即企業(yè)按本通知有關(guān)規定享受相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策的，應及時(shí)向主管稅務(wù)機關(guān)提交相關(guān)房產(chǎn)、國有土地權證、價(jià)值證明等書(shū)面材料。
但是這里面有些問(wèn)題。第六條規定的是企業(yè)，未包含個(gè)人，并且說(shuō)是轉讓國有土地使用權，未含第一條至第四條規定的“房屋權屬轉移”。實(shí)踐中會(huì )不會(huì )產(chǎn)生納稅爭議，需要經(jīng)過(guò)時(shí)間和實(shí)踐的檢驗。
第五、稅務(wù)機關(guān)的管理問(wèn)題。房地產(chǎn)投資入股，以前是暫免征收，財稅〔2015〕5號出臺之后，增加了暫不征收。一直存在一個(gè)困擾稅務(wù)機關(guān)的問(wèn)題，就是票據入賬問(wèn)題。因為最初的土地、房產(chǎn)票據是留存在上家，及投資方的賬上。投資方如果是企業(yè)，留在投資企業(yè)的賬上，粘貼在投資方企業(yè)的記賬憑證里：投資方如果是個(gè)人，原始票據會(huì )留在被投資企業(yè)的自然人股東手里。如果房地產(chǎn)過(guò)戶(hù)更名到被投資企業(yè)，被投資企業(yè)以什么票據入賬？這是個(gè)難題?？偛怀蓪⑸霞业陌l(fā)票撕下來(lái)，粘貼到下家被投資企業(yè)？
我曾經(jīng)設想過(guò)幾種方法。一是發(fā)票復印件。將經(jīng)過(guò)稅務(wù)機關(guān)蓋過(guò)章的發(fā)票復印件作為被投資企業(yè)的入賬記賬憑證。二是減免稅管理證明。三是不征稅證明。四是設計一種不征征稅發(fā)票。能否落地，孰優(yōu)孰劣，都無(wú)定論。
財稅〔2015〕5號第七條規定，企業(yè)按本通知有關(guān)規定享受相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策的，應及時(shí)向主管稅務(wù)機關(guān)提交相關(guān)房產(chǎn)、國有土地權證、價(jià)值證明等書(shū)面材料。稅務(wù)機關(guān)土體如何操作，仍需明確。最好的辦法是在征管系統中錄入，永久保存。
第六、第四條的歧義問(wèn)題。第四條規定，單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
看到這里，有人也許要問(wèn)，第四條享受優(yōu)惠的前提是單位、個(gè)人在改制重組時(shí)。但是什么叫改制重組？財稅字〔1995〕48號第一條和第三條、財稅〔2006〕21號第五條對以房地產(chǎn)對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的行為暫免征收土地增值稅的文字表述里，并未提到改制重組。如果單位、個(gè)人以房地產(chǎn)進(jìn)行投資入股，算不算第四條中的“改制重組”？
答案在哪里？只能從本次一并對外公告的《財政部稅政司 國家稅務(wù)總局財產(chǎn)行為稅司關(guān)于企業(yè)改制重組土地增值稅政策的解讀》中尋找?！督庾x》中第二條說(shuō)，“此次出臺的企業(yè)改制重組土地增值稅政策，主要是對原有企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策的規范與整合。具體而言，一是延續了企業(yè)以房地產(chǎn)作價(jià)投資、企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策，二是規范了企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅政策表述，將兼并納入合并?！?/span>
兩個(gè)字，“延續”！似乎解決了改制重組的問(wèn)題。令人可惜的是，這么重要的文件，在正文里沒(méi)有表述清楚，卻需要用解讀來(lái)旁證，不能不說(shuō)這是一個(gè)瑕疵。然而，世上沒(méi)有萬(wàn)能之人，如此重要的文件，敘述如此層次分明、簡(jiǎn)潔清晰，已經(jīng)實(shí)屬不易。對己苛責可以，對人則需包容理解。畢竟所處的環(huán)境氛圍、壓力不是外人所能察曉、理解的。
第七、房地產(chǎn)企業(yè)外購的房地產(chǎn)在進(jìn)行企業(yè)整體改建、合并、分立和單位、個(gè)人在改制重組時(shí)的不動(dòng)產(chǎn)投資四種行為是能否適用暫不征收土地增值稅的政策。
答案應該是否定的。因為財稅〔2015〕5號第五條的規定直接將此條路封死。是不是有些不近人情？不合法理？大家可以共同探討。
第八、第二條和第三條表述的按照法律規定或者合同約定，投資主體相同即可適用暫不征收土地增值稅政策。為什么不規定投資比例相同？是因為公司法的規定么？現在總局的公告和財政部的文件都取消了投資比例不變的限制，這里面有文章可以做么？
第九、文件的執行期限是2015年1月1日至2017年12月31日。簽發(fā)日期是2015年2月2日，公布是2015年3月23日。這里面有什么含義么？大家很好奇。
為什么執行期限是三年？是否透露出，土地增值稅在未來(lái)的三年內會(huì )取消或者不會(huì )取消？不是這樣子的。按照《財政部規范性文件制定管理辦法（試行）》（財辦〔2011〕36號）第三十三條規定“規范性文件應當及時(shí)進(jìn)行清理，清理分為定期清理和不定期清理。清理結果應當向社會(huì )公布。定期清理由條法司負責組織，每3年開(kāi)展一次。清理結果的公布事宜由條法司辦理?！笔遣皇沁@個(gè)原因呢？我也不知道。
為什么簽發(fā)日期是2015年2月2日，公布日是2015年3月23日呢？有人說(shuō)，會(huì )不會(huì )故意為某些人留下口子進(jìn)行操作。個(gè)人認為不大可能，2月2日已經(jīng)是農歷臘月十四，臨近春節，哪里有時(shí)間呀。由于財稅字的文號是財政部稅政司對外代表財政部進(jìn)行發(fā)文的文號，這個(gè)文件需要財政部與稅務(wù)總局會(huì )簽，中間會(huì )需要一些時(shí)間。況且第八條已經(jīng)明確指出本通知執行期限從2015年1月1日開(kāi)始。
財稅〔2015〕5號是一個(gè)改制重組的稅收優(yōu)惠文件，但是對房地產(chǎn)企業(yè)例外。文件第八條明確指出本通知執行期限從2015年1月1日開(kāi)始。這個(gè)執行期限也許是今后這個(gè)文件紕漏點(diǎn)，房地產(chǎn)商如果想打開(kāi)缺口，這個(gè)可能是一個(gè)很重要的突破口。按照《財政部規范性文件制定管理辦法（試行）》（財辦〔2011〕36號）第六條規定：“規范性文件不得設定行政許可、行政處罰與行政強制等事項，不得違法限制公民、法人和其他組織的權利或者違法增加公民、法人和其他組織的義務(wù)。未經(jīng)法律、行政法規授權或者國務(wù)院批準，規范性文件不得設定減稅、免稅、退稅、補稅等事項?！钡谄邨l規定：“規范性文件不得溯及既往，但法律、行政法規、國務(wù)院決定和命令以及財政部部門(mén)規章有明確規定以及為了更好地保護財政管理相對人權利和利益的除外?！?/span>
第十、房地產(chǎn)企業(yè)的出路問(wèn)題。財稅〔2015〕5號對房地產(chǎn)企業(yè)是一個(gè)利空，但是對非房地產(chǎn)企業(yè)是一個(gè)利好。這也反映了國家宏觀(guān)調控、調整經(jīng)濟結構和促進(jìn)轉型升級的正確方向。我一直強調，上個(gè)十年房地產(chǎn)一業(yè)獨大、一花獨放。一業(yè)興旺百業(yè)亡，一花開(kāi)后百花殺。有人說(shuō)，你說(shuō)的不對，房地產(chǎn)行業(yè)帶動(dòng)了上下有幾十個(gè)產(chǎn)業(yè)，怎么會(huì )是一業(yè)興旺百業(yè)亡呢。房地產(chǎn)興旺不可怕，就怕房?jì)r(jià)畸高。房?jì)r(jià)一高，生活成本、生產(chǎn)成本都上去了，制造業(yè)的成本上去了，中國制造的競爭力也就下降了，世界工廠(chǎng)也就搬走了。沒(méi)有了利潤，也就沒(méi)有購買(mǎi)房地產(chǎn)的資金來(lái)源，更沒(méi)有了房地產(chǎn)的買(mǎi)主，房?jì)r(jià)也就漲不上去了。
既然企業(yè)整體改建、合并、分立和單位、個(gè)人在改制重組時(shí)的不動(dòng)產(chǎn)投資四種行為的暫不征收土地增值稅政策都不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。那么在改制重組方面，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)還有哪些出路呢？
一是改變經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、改變企業(yè)名稱(chēng)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷(xiāo)售完住宅后，將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的工商執照經(jīng)營(yíng)范圍進(jìn)行變更，企業(yè)名稱(chēng)變更，去掉置業(yè)、房地產(chǎn)字樣，從而滿(mǎn)足改制重組要求，適用財稅〔2015〕5號要求。
二是房地開(kāi)發(fā)企業(yè)在成立項目公司進(jìn)行房地產(chǎn)項目開(kāi)發(fā)時(shí)，成立多層架構，最少三層，多者不限。在轉讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目時(shí)，以分次轉讓股權的形式規避土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅。為什么分層分次呢，防止國稅函〔2000〕687號的擊穿。
第十一、土地增值稅的納稅義務(wù)人問(wèn)題。在財稅界，一直有些爭議，認為投資、轉讓股權、劃轉是否征稅問(wèn)題。個(gè)人認為，土地增值稅的立法精神是對土地增值課稅，這方面的表述在國稅函發(fā)〔1995〕110號《土地增值稅宣傳提綱》里宣傳的比較清晰，雖然是各方爭議比較大?！巴恋卦鲋抵饕嵌矫嬖?，一是自然增值，由于土地資源是有限的，隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展，生產(chǎn)和生活建設用地擴大，土地資源相對發(fā)生緊缺或改善了投資環(huán)境，導致土地價(jià)格上升。二是投資增值，把”生地“變?yōu)椤笔斓亍?，建成各種生產(chǎn)、生活、商業(yè)設施，形成土地增值。土地屬?lài)宜?，建國以?lái)，國家在城市建設方面投入了大量資金，搞了許多基礎設施建設，這是土地增值的一個(gè)重要因素。對這部分土地增值收益，國家理應參與土地增值收益分配，并取得較大份額。征收土地增值稅有利于減少?lài)彝恋刭Y源增值收益的流失，同時(shí)，對投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的合理收益給予保護，使其能夠得到一定的回報，以促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的正常發(fā)展。但對炒買(mǎi)炒賣(mài)房地產(chǎn)獲取暴利者，則要用高稅率進(jìn)行調節。這樣就可以起到保護正當房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的發(fā)展、遏制投機者牟取暴利的行為，維護國家整體利益的作用?！?/span>
我是比較贊成上述觀(guān)點(diǎn)的。地租這方面，西方經(jīng)濟學(xué)家論述的也比較多。我認為不贊成用所得稅的立法精神去解釋土地增值稅。對投資、入股、合并和分立征受土地增值稅稅我認為是合理的。但是出于鼓勵擴大再生產(chǎn)，對非房地產(chǎn)行業(yè)的稅收優(yōu)惠也是必要的。也許有很多人罵我。但是文人要有骨氣，要有自己的觀(guān)點(diǎn)，也要堅持、及時(shí)修正自己的觀(guān)點(diǎn)。劃轉更不用說(shuō)，如果劃轉不視同銷(xiāo)售交稅，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)都可以成立一個(gè)公司進(jìn)行劃轉，然后再以分次轉讓股權的形式轉讓房地產(chǎn)，那么這個(gè)稅制的鏈條不就斷了么？對其他納稅人還公平么。
