加強會(huì )計誠信建設的探討
近年來(lái)，國內外一些大公司 會(huì )計 造假丑聞頻頻曝光，全球會(huì )計行業(yè)正面臨著(zhù)前所未有的誠信危機。本文試從會(huì )計 法律 制度與會(huì )計職業(yè)道德的互補關(guān)系入手，探討我國會(huì )計職業(yè)道德體系的構建，以期推進(jìn)當前會(huì )計誠信和會(huì )計職業(yè)道德建設，重塑會(huì )計行業(yè)誠信?！?/div>
一、會(huì )計法律制度缺陷與會(huì )計誠信建設
加強會(huì )計職業(yè)道德建設，是貫徹依法治國與以德治國相結合思想的重要體現。重塑會(huì )計誠信，規范會(huì )計行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠會(huì )計職業(yè)道德來(lái)實(shí)現。會(huì )計法律制度建設與職業(yè)道德建設兩者缺一不可、相輔相成。會(huì )計職業(yè)道德是會(huì )計法律規范的基礎和重要補充，它在制度無(wú)法彌補缺陷時(shí)起到修正作用，它是會(huì )計法治的人文基礎；會(huì )計法律規范對會(huì )計職業(yè)道德建設具有制度保障作用，是維護會(huì )計職業(yè)道德的重要手段?？梢?jiàn)會(huì )計職業(yè)道德與會(huì )計法律制度具有互補性，我們不能完全依賴(lài)會(huì )計法律規范的強制功能而排斥會(huì )計職業(yè)道德的教化功能。會(huì )計法制與會(huì )計信譽(yù)同樣具有互補性，會(huì )計法制越健全，不講信譽(yù)的成本就越大，人們就越講信譽(yù)；反過(guò)來(lái)，只有在一個(gè)人們比較重視信譽(yù)的 社會(huì ) 里，會(huì )計法制才能真正發(fā)揮作用。
會(huì )計制度規范和約束會(huì )計行為的首要條件是制度的完備性，但現實(shí)中因會(huì )計制度制定者的“有限理性”和會(huì )計環(huán)境的未來(lái)不確定性與復雜性，制定完備的會(huì )計制度幾乎是不可能做到的。會(huì )計制度缺陷主要表現在以下三個(gè)方面：
?。ㄒ唬┊a(chǎn)權制度改革過(guò)程中的委托人缺位。會(huì )計誠信原則的產(chǎn)生，源于社會(huì ) 經(jīng)濟 生活中無(wú)處、無(wú)時(shí)不存在的契約關(guān)系。 現代 會(huì )計制度恰恰充當了消除委托方信息劣勢的角色，完整的會(huì )計信息有效地滿(mǎn)足了委托方試圖監管代理方的基本需要。會(huì )計誠信原則正是基于此才成為會(huì )計生命的。當委托方現實(shí)地存在并對會(huì )計產(chǎn)生足夠 影響 時(shí)，會(huì )計誠信原則的體現就不會(huì )出現什么 問(wèn)題 。但是一旦委托人變得遠離 企業(yè) 或根本找不到確定代表，那么會(huì )計誠信就失去了動(dòng)力和壓力，會(huì )計造假行為就開(kāi)始出現并愈演愈烈、泛濫成災。而我國恰是設有委托人契約關(guān)系條件下會(huì )計誠信缺失的典型。
?。ǘ?huì )計制度改革過(guò)程中的制度真空。對于虛假會(huì )計信息，人們在認識上有偏差。對于會(huì )計人員或審計人員來(lái)講，只要在會(huì )計記錄過(guò)程中沒(méi)有違反制度，在審計過(guò)程中沒(méi)有違反審計準則，就認為不是虛假。但是會(huì )計報告使用者，或有關(guān)管理當局不是看過(guò)程，而是看會(huì )計本身反映的信息和結果是否一致。所以對真賬與假賬本身的認識，差異是較大。在美國，安然事件的發(fā)生，拋開(kāi) 政治 因素，單從會(huì )計層面上講，都是在業(yè)務(wù)創(chuàng )新、衍生 金融 工具創(chuàng )新、組織創(chuàng )新等情況下產(chǎn)生的新問(wèn)題。因此當會(huì )計制度建設落后于現實(shí)經(jīng)濟 發(fā)展 時(shí)，舊會(huì )計制度就不能恰當反映客觀(guān)經(jīng)濟過(guò)程，當我們在摒棄舊制度建立新制度的過(guò)程中，新舊會(huì )計制度交替就留下了會(huì )計造假的制度真空。
?。ㄈ?#8220;道德自由空間”與“超規范”的嚴重對立。“道德自由空間”與“超規范”一直是一個(gè)兩難問(wèn)題。國家統一會(huì )計制度若規定得過(guò)細、過(guò)死，會(huì )嚴重損害會(huì )計信息的相關(guān)性；但是，統一會(huì )計制度賦予企業(yè)會(huì )計處理一定自主權后，會(huì )計信息的真實(shí)性又較難得到保障。這樣會(huì )計的“道德自由空間”與“超規范”嚴重對立起來(lái)。在 目前 的會(huì )計道德自由空間條件下，會(huì )計人員除了無(wú)可奈何地做假賬外，已別無(wú)選擇，除非他不當會(huì )計。
當然，會(huì )計制度缺陷導致會(huì )計誠信缺失僅僅是一種表面現象，其本質(zhì)是造假者的不法利益驅動(dòng)。目前會(huì )計造假被查處概率較低，即使被發(fā)現，所付代價(jià)（受到行政、刑事處罰及民事賠償）也是很有限的，造假成本與造假收益嚴重不對稱(chēng)，無(wú)疑助長(cháng)了會(huì )計造假。因為對造假者而言，只要造假的預期成本大大低于造假的預期收益，造假者就會(huì )產(chǎn)生有恃無(wú)恐進(jìn)行博弈的沖動(dòng)和理由。一切造假都是從踐踏道德開(kāi)始的，從造假動(dòng)機的形成到造假過(guò)程的實(shí)施無(wú)不起始于道德的背離。而市場(chǎng)經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，也是信用經(jīng)濟，誠信是市場(chǎng)經(jīng)濟的基石。市場(chǎng)經(jīng)濟應有賴(lài)以運行的游戲規則，但僅僅有法規制度約束是不夠的，當巨大的經(jīng)濟利益與嚴肅的道德規范發(fā)生碰撞時(shí)，只有誠信 教育 才能使天平傾向道德規范，因此會(huì )計誠信教育已成為當務(wù)之急?？梢?jiàn)為從根本上治理假賬，必須將依法治理與以德治理并重，加強會(huì )計誠信和職業(yè)道德建設，使會(huì )計誠信內化為人們的內在信念和內在品質(zhì)，以治本治心。
二、會(huì )計職業(yè)道德的內涵、基本 內容 及其特征
會(huì )計職業(yè)道德規范是在長(cháng)期會(huì )計工作中 自然 積累形成的，具有習慣性、自給性和民間性等特點(diǎn)。它可以通過(guò)思想教育、社會(huì )輿論、會(huì )計職業(yè)習慣、會(huì )計榜樣感化等手段，使會(huì )計人員從內心形成職業(yè)道德情感、信念、理想和是非善惡標準，自覺(jué)以一定會(huì )計職業(yè)道德原則來(lái)規范約束自身行為，因而它是一種內在的自我約束方式，它要求會(huì )計人員所達到的精神境界遠遠高于法律規范的要求。會(huì )計職業(yè)道德規范對會(huì )計人員工作理念、職業(yè)意識、業(yè)務(wù)行為作了全面規定，彌補了法律規范的空缺，其建立與完善將從倫理道德導向上遏制會(huì )計造假動(dòng)機，對規范會(huì )計工作秩序將起到積極影響。
雖然不同國家會(huì )計職業(yè)性質(zhì)是基本相同的，但因各國政治經(jīng)濟體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面的差異，而使得各國對職業(yè)道德的規范也不盡相同。各國會(huì )計職業(yè)道德規范的來(lái)源主要受該國會(huì )計價(jià)值取向影響，會(huì )計價(jià)值取向很重要的一方面就是“職業(yè)主義／法律控制。”職業(yè)主義即在相對寬松的環(huán)境下的會(huì )計實(shí)踐中偏好個(gè)人職業(yè)判斷和行業(yè)自律，而不拘泥于法律規定的控制，如美國和英國；法律控制則強調在會(huì )計實(shí)踐中嚴格遵守已有法律規定，因政府管理在會(huì )計中的影響，法律制度是會(huì )計人員履行職責的最高標準，職業(yè)道德源于法律規定，如法國和德國。盡管各國經(jīng)濟發(fā)展程度不同，社會(huì )經(jīng)濟制度各異，但其會(huì )計職業(yè)道德的內容卻有許多共同點(diǎn)，如誠實(shí)正直、客觀(guān)公正、有責任感等，只是不同國家中其實(shí)施和管理方式因國而異。這些內容體現了社會(huì )進(jìn)步和經(jīng)濟發(fā)展對會(huì )計職業(yè)的共性要求，無(wú)疑為構建我國會(huì )計職業(yè)道德體系提供了借鑒。
三、構建我國會(huì )計職業(yè)道德體系框架結構的設想
我國《會(huì )計法》首次將會(huì )計職業(yè)道德以會(huì )計大法的形式表現出來(lái)，要求“會(huì )計人員應當遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”。但目前尚未頒布一套標準的會(huì )計職業(yè)道德準則，僅在《會(huì )計基礎工作規范》中有相關(guān)規定，但內容籠統，未形成體系。我們認為可借鑒發(fā)達國家會(huì )計職業(yè)道德中的共性?xún)热?，如真?shí)性、公正性、忠誠性、正義感、業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷，作為構建我國會(huì )計職業(yè)道德體系的主體框架，并充分體現本土文化背景、經(jīng)濟管理體制、政治體制等層面對其影響和要求。未來(lái)我國會(huì )計職業(yè)道德體系應由職業(yè)道德規范（準則）、職業(yè)道德教育、職業(yè)道德修養、職業(yè)道德評價(jià)、職業(yè)道德監督構成。會(huì )計職業(yè)道德規范是會(huì )計職業(yè)活動(dòng)中的行為準則和標準，是會(huì )計職業(yè)道德體系的核心；會(huì )計職業(yè)道德教育和修養是提高會(huì )計職業(yè)道德水平的重要途徑，道德教育是客觀(guān)外在的推動(dòng)力，道德修養是主觀(guān)內在的自我努力；會(huì )計職業(yè)道德評價(jià)監督是推動(dòng)會(huì )計職業(yè)道德健康發(fā)展的保證，會(huì )計職業(yè)道德的各組成部分以會(huì )計職業(yè)道德準則為核心相互聯(lián)系、相互制約，共同構成了一個(gè)完整的會(huì )計職業(yè)道德體系。
