房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預交稅費的會(huì )計核算
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)具有規劃性強、投資額大、建設周期長(cháng)、開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)復雜的特點(diǎn)，同時(shí)，國家為加強房地產(chǎn)稅收管理，提高稅收的調控功能，出臺了針對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收的一些特殊要求和規定，其中，對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前取得預售收入征收營(yíng)業(yè)稅和所得稅是其與普通生產(chǎn)企業(yè)最顯著(zhù)的區別；隨著(zhù)新會(huì )計準則的頒布實(shí)施，企業(yè)應交的各項稅費的會(huì )計核算也發(fā)生了較大的變化。那么，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應如何在新會(huì )計準則、相關(guān)稅法規定下進(jìn)行會(huì )計核算，才能及時(shí)、準確的提供預售房地產(chǎn)已經(jīng)預交的稅費，并為完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品提供稅收清算依據。本文分別從營(yíng)業(yè)稅金及附加和所得稅兩方面進(jìn)行分析和探討。
一、預售收入營(yíng)業(yè)稅金及附加的核算
稅法規定 “納稅人轉讓土地使用權或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天。”，因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得預售房地產(chǎn)收入時(shí)，就須按稅法規定就繳納相應的營(yíng)業(yè)稅金及附加，但按《會(huì )計準則》和《企業(yè)會(huì )計制度》的規定該預收款尚不符合收入確認原則。因此，會(huì )計核算和稅收管理的不一致。為了真實(shí)反映企業(yè)當期的經(jīng)營(yíng)成果，根據收入配比原則，該預收款所需繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加尚不構成企業(yè)的成本支出，僅是一種預付性質(zhì)的現金流出。對此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在會(huì )計核算時(shí)，應在“應交稅費”科目下設“xx開(kāi)發(fā)項目-預交營(yíng)業(yè)稅金及附加”二級明細科目、同時(shí)根據所繳交的不同稅費名稱(chēng)設置三級明細科目進(jìn)行核算，用于匯集開(kāi)發(fā)項目在完工前預繳的營(yíng)業(yè)稅金及附加。
例1、A房地產(chǎn)企業(yè)2008年收取的未完工開(kāi)發(fā)項目B預售款5000萬(wàn)元，計算繳納營(yíng)業(yè)稅250萬(wàn)元、城建稅17.5萬(wàn)元，教育費附加10萬(wàn)元。2009年1月該開(kāi)發(fā)項目完工，當月交房并確認收入8000萬(wàn)元。
1、2008年取得預售收入繳交營(yíng)業(yè)稅金及附加時(shí)的會(huì )計分錄：
借：應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-預交營(yíng)業(yè)稅金及附加-營(yíng)業(yè)稅250萬(wàn)元
應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-預交營(yíng)業(yè)稅金及附加-城建稅17.5萬(wàn)元
應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-預交營(yíng)業(yè)稅金及附加-教育費附加10萬(wàn)元
貸：銀行存款 55.5萬(wàn)元
2、2009年1月開(kāi)發(fā)項目完工，交房實(shí)現收入8000萬(wàn)元，按規定應交營(yíng)業(yè)稅金及附加為400萬(wàn)元、城建稅28萬(wàn)元、教育費附加16萬(wàn)元。因2008年在取得預售收入時(shí)已預交了相應的稅費，因此在當期實(shí)際繳交時(shí)應將已預交數扣除，則2009年1月實(shí)際應交的營(yíng)業(yè)稅金為150萬(wàn)元、城建稅為10.5萬(wàn)元、教育費附加為6萬(wàn)元。會(huì )計分錄如下：
(1)計算當期銷(xiāo)售應交的營(yíng)業(yè)稅金及附加
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加(B開(kāi)發(fā)項目) 440萬(wàn)元
管理費用(地方教育費附加) 4萬(wàn)元
貸：應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-應交營(yíng)業(yè)稅) 400萬(wàn)元
應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-應交城建稅) 28萬(wàn)元
應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-應交教育費附加) 16萬(wàn)元
(2)將原已預交的營(yíng)業(yè)稅金及附加轉沖當期應交數
借：應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-應交營(yíng)業(yè)稅) 250萬(wàn)元
應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-應交城建稅) 17.5萬(wàn)元
應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-應交教育費附加) 10萬(wàn)元
貸：應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-預交營(yíng)業(yè)稅金及附加-營(yíng)業(yè)稅 250萬(wàn)元
應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-預交營(yíng)業(yè)稅金及附加-城建稅 17.5萬(wàn)元
應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-預交營(yíng)業(yè)稅金及附加-教育費附加 10萬(wàn)元
注：原已預交的營(yíng)業(yè)稅金及附加在2009年1月地方稅(費)申報表中“減免或已繳稅(費)額”欄中填列。
(3)繳交稅款
借：應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-營(yíng)業(yè)稅)150萬(wàn)元
應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-城建稅)10.5萬(wàn)元
應交稅費(B開(kāi)發(fā)項目-教育費附加)6萬(wàn)元
貸：銀行存款 166.5萬(wàn)元
二、預售收入所得稅的會(huì )計核算
國稅發(fā)[2006]31號與國稅函[2008]299號文件規定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)“在未完工前采取預售方式銷(xiāo)售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季(或分月)計算出利潤額，計入利潤總額預繳，開(kāi)產(chǎn)產(chǎn)品完工、結算計稅成本后按照實(shí)際利潤再進(jìn)行調整”。由于預售收入繳交的所得稅也是一種預付性質(zhì)的款項，在會(huì )計上應作為可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行核算，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后預售收入符合營(yíng)業(yè)收入確認條件時(shí)，該項可抵扣暫時(shí)性差異才能進(jìn)行抵扣，因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應設置“遞延所得稅資產(chǎn)”對該項目可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行核算，由于考慮到房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)同時(shí)開(kāi)發(fā)幾個(gè)項目，因此，應在該科目下按開(kāi)發(fā)項目名稱(chēng)設置明細進(jìn)行核算。
接例1，假定B開(kāi)發(fā)項目完工后，可售面積為
1、2008年收取預售款時(shí)，按規定的預計利潤率計算繳交的所得稅為5000×15%×25%=187.5萬(wàn)元。會(huì )計分錄為
借：遞延所得稅資產(chǎn)(B開(kāi)發(fā)項目) 187.5萬(wàn)元
貸：銀行存款 187.5萬(wàn)元
2、2009年1月開(kāi)發(fā)項目完工，進(jìn)行差異調整，已售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計稅成本為40000×1500=6000萬(wàn)元，已實(shí)現的銷(xiāo)售收入8000萬(wàn)元，則實(shí)際毛利額2000萬(wàn)元，毛利率為25%。則當期應申報調整的毛利額為2000－5000×15%=1250萬(wàn)元。會(huì )計分錄為
借：所得稅(B開(kāi)發(fā)項目) 500萬(wàn)元
貸：應交稅費(應交所得稅-B開(kāi)發(fā)項目) 500萬(wàn)元
因原預售時(shí)產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異在此時(shí)已消失，因此應將可抵扣暫時(shí)性差異對所得稅的影響予以轉回，會(huì )計分錄為：
借：應交稅費(應交所得稅- B開(kāi)發(fā)項目)187.5萬(wàn)元
貸：遞延所得稅資產(chǎn)(B開(kāi)發(fā)項目) 187.5萬(wàn)元
上述兩筆業(yè)務(wù)也可一并處理，如下：
借：所得稅(B開(kāi)發(fā)項目) 500萬(wàn)元
貸：應交稅費(應交所得稅-B開(kāi)發(fā)項目) 312.5萬(wàn)元(即當期調整的毛利額應交的所得稅，1250×25%，)
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