國稅發(fā)［2006］31號文件(以下簡(jiǎn)稱(chēng)31號文件)，對房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅進(jìn)行了重新規定，同時(shí)廢止了國稅發(fā)［2003］83號文件，這對房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)管理產(chǎn)生了重要影響，也對相關(guān)的會(huì )計處理提出了新的要求，筆者僅對31號文件涉及的以未成立獨立法人公司形式合作建房的會(huì )計處理進(jìn)行了探討。
開(kāi)發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司，按分配方式可分以下兩種：
一、以分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為目的的合作
案例1：2006年2月，甲房地產(chǎn)公司在開(kāi)發(fā)南苑小區的過(guò)程中，因為資金不足，吸收乙公司投資900萬(wàn)元，丙公司投資300萬(wàn)元，三方約定，房產(chǎn)建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余歸甲公司所有，當年11月南苑小區開(kāi)發(fā)完成。假如“首次分配”時(shí)，能夠計算出計稅成本為2800元/m2。
31號文件規定：開(kāi)發(fā)企業(yè)在首次分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項目已經(jīng)結算計稅成本，其應分配給投資方開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額。
筆者認為：由于未能成立獨立法人公司，乙、丙公司不是法律意義上的股東，也不屬于代建性質(zhì)，只是定向銷(xiāo)售的客戶(hù)，因此，會(huì )計處理為：
1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)
借：銀行存款1200萬(wàn)
貸：其他應付款———乙公司900萬(wàn)
——丙公司300萬(wàn)
2.分配開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)
借：經(jīng)營(yíng)成本1120萬(wàn)[（1000+3000）×2800=1120萬(wàn)]
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品1120萬(wàn)
同時(shí)結轉收入：
借：其他應付款———乙公司900萬(wàn)
——丙公司300萬(wàn)
貸：經(jīng)營(yíng)收入1200萬(wàn)
3.計提營(yíng)業(yè)稅
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
貸：應交稅金———應交營(yíng)業(yè)稅66.6萬(wàn)
1200－1120－66.6=13.4萬(wàn)元應計入甲公司當期應納稅所得額。
續案例1：假如分房時(shí)無(wú)法計算計稅成本，則將投資方的投資額視同預售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，即：1200萬(wàn)×15%（假如項目所在地計稅毛利率為15%）×33%=59.4萬(wàn)元
1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)
借：其他應付款1200萬(wàn)
貸：預收賬款1200萬(wàn)
2.根據稅法規定，商品房預售時(shí)需交納營(yíng)業(yè)稅
借：待攤費用———預交營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
貸：應交稅金———應交營(yíng)業(yè)稅66.6萬(wàn)
3.待計算出計稅成本,結轉收入、成本時(shí)
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
貸：待攤費用———預交營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
借：遞延稅款59.4萬(wàn)
貸：應交稅金———應交所得稅59.4萬(wàn)
二、以分配利潤為目的的合作
案例2：甲、乙公司均屬房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，以甲公司名義通過(guò)拍賣(mài)方式取得一塊土地，并以甲公司為主體聯(lián)合乙公司共同開(kāi)發(fā)，雙方約定不成立獨立法人公司，共同投資，利潤共享，風(fēng)險共擔，甲公司股份比例占60%，乙公司股份比例占40%。
31號文件規定：開(kāi)發(fā)企業(yè)應將該項目形成的營(yíng)業(yè)利潤額并并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤，同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷(xiāo)或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
筆者認為：應成立非獨立法人的項目公司（項目部），甲、乙雙方按股份比例派員參與管理，以甲公司名義開(kāi)設銀行專(zhuān)戶(hù)，在會(huì )計核算上作為一個(gè)會(huì )計主體，采取獨立核算，自負盈虧，獨立納稅，利潤分成。會(huì )計處理為：
1.項目部接受投資方按股份比例投入土地款及前期費用時(shí)
借：銀行存款———專(zhuān)戶(hù)
貸：其他應付款———甲公司
——乙公司
同時(shí)，甲公司在投入資金時(shí)
借：應收賬款———項目部
貸：銀行存款———一般結算戶(hù)
2.在領(lǐng)取“四證”后，以甲公司名義用土地使用權作抵押物取得銀行借款時(shí)
借：銀行存款
貸：短期借款
3.支付土地價(jià)款或工程款時(shí)
借：開(kāi)發(fā)成本
貸：銀行存款———專(zhuān)戶(hù)
4.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預售時(shí)
借：銀行存款———專(zhuān)戶(hù)
貸：預收賬款
5.預繳稅款時(shí)以甲公司名義申報
按月計提預交營(yíng)業(yè)稅時(shí)
借：待攤費用———預交營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應交稅金———應交營(yíng)業(yè)稅
按季計提預交所得稅時(shí)
借：遞延稅款
貸：應交稅金———應交所得稅
月末，項目部單獨編制有關(guān)財務(wù)報表，但由于該項目從拍賣(mài)土地、立項、領(lǐng)取預售證等都是以甲公司名義辦理，對外仍屬于甲公司開(kāi)發(fā)的項目之一，因此必須將項目部的財務(wù)報表與甲公司的財務(wù)報表合并。將兩張報表相同的會(huì )計項目金額相加，把甲公司的“應收賬款———項目部”與項目部的“其他應付款———甲公司”抵消。
6.結轉收入、成本并形成項目利潤，交納所得稅后，對投資方分配利潤時(shí)
借：利潤分配
貸：其他應付款———乙公司
7.項目部業(yè)務(wù)結束，將全部資產(chǎn)、負債與甲公司（母公司）并賬。
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