一、外資轉內資時(shí)的注冊資本的折算問(wèn)題
外資企業(yè)的注冊資本可以外幣表示，亦可選擇以人民幣表示。當外資企業(yè)注冊資本以外幣表示時(shí)，在外資企業(yè)轉為內資性質(zhì)時(shí)就涉及到注冊資本由外幣變?yōu)槿嗣駧诺膯?wèn)題，那折算的匯率應當以什么為基準呢？
根據《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問(wèn)題的執行意見(jiàn)》（工商外企字[2006]81號）第八條“作為公司注冊資本的外幣與人民幣或者外幣與外幣之間的折算，應按發(fā)生（繳款）當日中國人民銀行公布的匯率的中間價(jià)計算。“規定，在外資轉內資時(shí)，作為公司注冊資本的外幣與人民幣或者外幣與外幣之間的折算，應按發(fā)生（繳款）當日中國人民銀行公布的匯率的中間價(jià)計算。
注冊資本折算完畢后，各股東對應的注冊資本是按照股東的持股比例乘以折算后的注冊資本，還是根據上述匯率的出資額重新計算持股比例；筆者并未查詢(xún)到相關(guān)法律規定，在查閱了相關(guān)上市案例時(shí)，兩種操作方式在取得股東會(huì )的一致同意，同時(shí)修改公司章程后，辦理工商變更登記時(shí)均得到相關(guān)主管主管的認可。即在采用何種計算方式計算各自股東的出資只要獲得股東的一致同意即可。
在申請IPO企業(yè)盡職調查過(guò)程中需要特別關(guān)注企業(yè)外資轉內資時(shí)使用的外幣折算匯率，筆者在查看案例時(shí)發(fā)現很多企業(yè)選擇以外資轉內資時(shí)的股權轉讓日的匯率或者股改基準日（股改時(shí)）即期匯率折算注冊資本，在根據法定折算匯率規范后存在注冊資本與原注冊資本差異的瑕疵情況；如果規范后的注冊資本高于原注冊資本，則存在注冊資本低估的情況，需要重新通過(guò)股東會(huì )決議并修改公司章程的方式更正注冊資本；如果規范后的注冊資本低于原注冊資本，則存在注冊資本被高估的情況，即出資不實(shí)，需要股東采取措施補足出資，同時(shí)進(jìn)行驗資。
二、關(guān)于外資轉內資后是否需要補繳享受的稅收優(yōu)惠
（一）關(guān)于外資企業(yè)享受兩免三減半及補繳稅收優(yōu)惠的相關(guān)法律規定
1.根據《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》【1991年7月1日施行-2008年1月1日失效】第八條“對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在十年以上的，從開(kāi)始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅，但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開(kāi)采項目的，由國務(wù)院另行規定。外商投資企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)十年的，應當補繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款。”的規定，外商投資企業(yè)享有兩免三減半的所得稅稅收優(yōu)惠政策，但實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不滿(mǎn)十年的，應當補繳企業(yè)所得稅。
2.根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（2008年1月1日施行，現行有效）第五十七條“本法公布前已經(jīng)批準設立的企業(yè)，依照當時(shí)的稅收法律、行政法規規定，……，享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務(wù)院規定，可以在本法施行后繼續享受到期滿(mǎn)為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從本法施行年度起計算”及《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)【2007】39號）【2007年12月26日施行】，2007年3月16日以前的設立的外商投資企業(yè)享受的“兩免三減半”政策繼續按原稅收法律、行政法規及相關(guān)文件規定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿(mǎn)為止；2007年3月16日至2008年1月1日設立的外商投資企業(yè)無(wú)法享受過(guò)渡期所得稅優(yōu)惠政策.
3.根據“國稅發(fā)[2008]23號”《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關(guān)事項處理的通知》第三條規定，2008年后，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)或經(jīng)營(yíng)期發(fā)生變化，導致其不符合《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規定條件的，仍應依據《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規定補繳其此前（包括在優(yōu)惠過(guò)渡期內）已經(jīng)享受的定期減免稅稅款。
（二）關(guān)于外資轉內資后是否補繳稅收優(yōu)惠的核查
盡職調查時(shí)，可通過(guò)查看該公司的工商內檔資料、財務(wù)資料、外資管理部門(mén)的批準文件、歷年所得稅納稅納稅申報表、稅務(wù)部門(mén)出具的稽查報告或審計報告等了解企業(yè)是否享受過(guò)相關(guān)稅收優(yōu)惠、查看實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期限是否達到十年，主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是否發(fā)生變化判斷是是否享受過(guò)外資的稅收優(yōu)惠，及外資轉內資后否需要補繳所享受的稅收優(yōu)惠。
“欣天科技”于2016年順利過(guò)會(huì )，其實(shí)際經(jīng)營(yíng)未滿(mǎn)十年但外資轉內資后未補繳稅收優(yōu)惠的案例提醒我們，應充分了解收集該企業(yè)歷史上的地方稅收優(yōu)惠政策，并與地方稅務(wù)局溝通后再處理是否需要補交稅收優(yōu)惠。
欣天科技相關(guān)情況如下：
證監會(huì )關(guān)于欣天科技的反饋問(wèn)題：發(fā)行人2006-2010年享受兩免三減半所得稅優(yōu)惠政策是基于外商獨資企業(yè)身份;發(fā)行人2011年10月變更為內資企業(yè)時(shí),一定作為外商獨資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期限不滿(mǎn)十年,根據當時(shí)有效的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關(guān)事項處理的通知》,應補繳2006-2007免征、2008-2010年減征的企業(yè)所得稅稅款。請發(fā)行人律師說(shuō)明發(fā)行人沒(méi)有補繳稅款的事實(shí)是否符合相關(guān)法律法規的要求。
回復：經(jīng)查驗,發(fā)行人于2011年10月18日由外商獨資企業(yè)變更為內資企業(yè)時(shí)
其作為外商獨資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)十年,根據《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》(已被《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》廢止)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關(guān)事項處理的通知》(國稅發(fā)[2008]23號)的規定,應當補繳2006年和2007年免征、2008年至2010年減半征收的企業(yè)所得稅稅款。
但根據深圳市人民政府于1988年8月1日頒布的《深圳市人民政府關(guān)于深圳特區企業(yè)稅收政策若于問(wèn)題的規定》(深府[l988]232號)第八條的規定,發(fā)行人作為經(jīng)營(yíng)期10年以上的深圳特區生產(chǎn)性企業(yè),亦可適用深府[1988]232號文之稅收優(yōu)惠政策,享受2006年和2007年免征企業(yè)所得稅、2008年至2010年度減半征收企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。
2006年-2010年,結合企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策,發(fā)行人按外商投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策實(shí)際所享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠,與作為深圳特區生產(chǎn)性企業(yè)適用深府[988]232號文中相關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策所應當享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠相比,享受稅收優(yōu)惠的期限、金額均相同。
基于前述情況,發(fā)行人于深圳市國家稅務(wù)局確認發(fā)行人2006年2010年享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的合法性,深圳市國家稅務(wù)局于2014年1月2日出具“深國稅函[2014]l號”《深圳市國家稅務(wù)局關(guān)于深圳市欣天科技股份有限公司享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的復函》:經(jīng)核實(shí)后認為,根據企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的有關(guān)規定,發(fā)行人經(jīng)深圳市南山區國家稅務(wù)局批準,從開(kāi)始獲利年度起,第1年至第2年的經(jīng)營(yíng)所得免征個(gè)業(yè)所得稅,第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅;因此,發(fā)行人2006年、2007年免征企業(yè)所得稅,20008年至2010年度減半征收企業(yè)所得稅。
深圳市國家稅務(wù)局于2016年8月1日出具“深國稅函[2016]363號”《關(guān)于確認深圳市欣天科技股份有限公司享受稅收優(yōu)惠合法性問(wèn)題的復函》:根據《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于深圳市自行制定企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問(wèn)題的通知》 (財稅[2008]12號)的文件精神,深圳市南山區國家稅務(wù)局2006年3月20日出具的關(guān)于深圳市欣天科技股份有限公司的《減、免稅批準通知書(shū)》(深國稅南減免 [20060073號)繼續有效。根據深府[1988]232號文以及前述兩份復函,發(fā)行人享受的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠不會(huì )因公司性質(zhì)的變化而受影響,發(fā)行人無(wú)需補繳2006年和2007年兔征、2008年至2010年減半征收的企業(yè)所得稅稅款。
鑒于深府[1988]232號文是深圳市政府的地方性稅收優(yōu)惠政策,如日后因稅收監管政策變化導致主管稅務(wù)機關(guān)要求發(fā)行人補繳因享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策而減免的企業(yè)所得稅,發(fā)行人的實(shí)際控制人已于2015年11月10日出具承諾,發(fā)行人若因作為外商獨資企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿(mǎn)十年而被追繳2006年-2010年享受的所得稅稅收優(yōu)惠或者承擔其他經(jīng)濟損失的,將由實(shí)際控制人共同承擔,保證發(fā)行人不會(huì )因此受到損失。
三、關(guān)于外資轉內資過(guò)程，外資股東出讓股權形成的股權轉讓價(jià)款債權是否可以轉讓或者與受讓方的其他債權債務(wù)抵消
《外國投資者境內直接投資外匯管理規定》（2013年5月11施行）第七條 規定“境內外機構及個(gè)人需辦理境內直接投資所涉的股權轉讓、境內再投資等其他相關(guān)業(yè)務(wù)的，應在外匯局辦理登記”、第十條規定“因受讓外國投資者所持外商投資企業(yè)股權需向境外匯出資金的，境內股權受讓方在外商投資企業(yè)辦理相應登記后，可在銀行辦理購匯及對外支付。“
《外匯管理辦法》及國家外匯管理局關(guān)于《中華人民共和國外匯管理條例》第七章法律責任部分條款內容含義和適用原則有關(guān)問(wèn)題的通知》的明確規定，以人民幣支付應當以外匯支付款項的行為屬于非法套匯行為。
根據上述規定，外資轉內資過(guò)程中，外資企業(yè)股權轉讓款的匯出時(shí)，均應履行相應的外匯批準、登記程序，并嚴格按資本項目項下的外匯登記后方可辦理外匯出入境手續。外資出讓股權形成的債權不可以轉讓或者與境內受讓方的其他債權債務(wù)進(jìn)行跨境抵消，否則可能涉及套匯、逃匯等違法行為。
所以針對外資轉內資企業(yè)的擬IPO項目盡職調查時(shí)應當關(guān)注股權轉讓價(jià)款支付情況，是否存在違反外匯管理規定的情形。
綜上所述，在外資轉內資項目盡職調查過(guò)程中，我們應當充分關(guān)注外資轉內資過(guò)程的合規性，是否履行了相關(guān)部門(mén)的審批程序；注冊資本折算是否是以出資繳納時(shí)的匯率折算；是否享受過(guò)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，其經(jīng)營(yíng)期限是否滿(mǎn)十年，業(yè)務(wù)是否發(fā)生過(guò)變化，在享受外資企業(yè)稅收優(yōu)惠時(shí)地方是否亦有相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，以判斷是否存在需要補繳以及是否可以進(jìn)行是需要補繳的合理解釋?zhuān)煌瑫r(shí)需要關(guān)注股權轉讓價(jià)款的是否直接向境外受讓方購匯支付，是否符合外匯管理的規定。
鄭重聲明：本文純粹為筆者個(gè)人觀(guān)點(diǎn)，不構成任何法律意見(jiàn)或建議，亦不代表筆者所任職機構之觀(guān)點(diǎn)或建議。若有不妥之處，歡迎各路大神拍磚和探討。
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