在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》實(shí)施前，不具備法人資格的內、外資企業(yè)分機機構，都可以作為納稅主體。但新法實(shí)施后，居民企業(yè)在中國境內設立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機構的，不再是納稅主體，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。分支機構為何不再是納稅主體，分支機構是否還有納稅義務(wù)、分支機構企業(yè)所得稅如何預繳、匯算清繳政策等問(wèn)題成為納稅人關(guān)注的焦點(diǎn)，筆者對分支機構企業(yè)所得稅政策進(jìn)行簡(jiǎn)要解析，供納稅人參考。
一、分支機構為何不再是納稅主體
新稅法采用了國際上通行的法人所得稅制，即以法人企業(yè)為企業(yè)所得稅的納稅主體。因此，新稅法以是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人認定標準，居民企業(yè)在中國境內設立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機構的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。對跨地區經(jīng)營(yíng)的企業(yè)實(shí)施實(shí)行了“統一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。
而新法實(shí)施前，內資企業(yè)以是否獨立核算為納稅人認定標準，外資企業(yè)雖以法人作為納稅主體，但根據國稅發(fā)[1997]49號文《關(guān)于外商投資企業(yè)分支機構適用所得稅稅率問(wèn)題的通知》，外資企業(yè)設在我國境內的從事產(chǎn)品生產(chǎn)、商品貿易、服務(wù)等業(yè)務(wù)的分支機構，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應適用該分支機構所在地同類(lèi)業(yè)務(wù)企業(yè)適用的稅率，由總機構匯總繳納所得稅。也就是說(shuō)，新法實(shí)施前，不具備法人資格的內、外資企業(yè)分機機構，都可能單獨作為納稅主體。
因此，新稅法實(shí)施后，分支機構為何不再是納稅主體。
二、不是納稅主體不等于沒(méi)有納稅義務(wù)
由于我國企業(yè)所得稅為中央與地方共享稅。分支機構不再是納稅主體后，如果非法人的分支機構全部稅款繳到總公司所在地入庫，而分支機構所在地沒(méi)有稅收貢獻，事實(shí)上分支機構分享了所在地方提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，必然會(huì )導致地區間財源的不公平。為平衡地區間利益分配關(guān)系，三部委出臺《跨省市總分機構企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法》（財預[2008]10號）文件，總局在此基礎上發(fā)布了《跨地區經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2008]28號）文件，這兩個(gè)文件分別從財政預算及稅收征管的不同方面加以規定，旨在合理利用稅收手段妥善處理地區間利益分配關(guān)系，有效解決法人所得稅制度下稅源跨地區轉移的問(wèn)題。明確在中國境內跨省、自治區、直轄市設立具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能分支機構的企業(yè)，應按照關(guān)于企業(yè)所得稅預繳的新規定，其分支機構應就地預繳企業(yè)所得稅。
因此，雖然分支機構不再是納稅主體，但按規定仍有預繳企業(yè)所得稅的義務(wù)。
三、哪類(lèi)分支機構須就地預繳企業(yè)所得稅
在中國境內跨省、自治區、直轄市（以下統稱(chēng)“省”）設立具有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能分支機構的企業(yè)，應按照關(guān)于企業(yè)所得稅預繳的新規定，其分支機構應就地預繳企業(yè)所得稅。但總機構及其分支機構均在同一省、自治區、直轄市（以下統稱(chēng)“省”） 的，分支機構暫不就地預繳企業(yè)所得稅，由總機構統一計算，匯總繳納。
省內省外均有分支機構的，由總機構按照經(jīng)營(yíng)收入、工資總額、資產(chǎn)總額計算各分支機構應分攤的比例，將本期應納所得稅額的50%在各分支機構之間進(jìn)行分攤。省內分支機構分攤的所得稅額由總機構統一向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)匯總繳納，省外分支機構就其分攤的所得稅額向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報預繳。
總機構設立的具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門(mén)，如果該部門(mén)的經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總 額與其他一般管理職能部門(mén)分開(kāi)核算的，可將具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門(mén)視同一個(gè)分支機構，就地預繳企業(yè)所得稅。
四、哪類(lèi)分支機構無(wú)須就地預繳的企業(yè)所得稅
并不是所有的分支機構都應參加預繳企業(yè)所得稅稅額的分配并在分支機構所在地就地預繳。以下列舉的情形不參與企業(yè)所得稅的分攤及就地預繳：
?。ㄒ唬┧U納的企業(yè)所得稅直接歸于中央財政的14個(gè)企業(yè)集團，如： 4家國有銀行、鐵路企業(yè)、郵政企業(yè)、中石油、中石油化工及其海洋石油企業(yè)等；
?。ǘ┤壖耙韵碌姆种C構（即不由總機構直接管理而由另一分支機構管理的機構）；
?。ㄋ模┎痪哂兄黧w生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能，且在當地不繳納流轉稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內部研發(fā)、倉儲等企業(yè)內部輔助性的二級分支機構（即由總機構直接管理）；
?。ㄎ澹┥夏甓日J定為小型微利企業(yè)的，其分支機構不就地預繳企業(yè)所得稅；
?。┲袊木用衿髽I(yè)在境外設立的分支機構；
?。ㄆ撸┬略O立的分支機構（在設立的當年不參與企業(yè)所得稅的分攤及就地預繳）；
?。ò耍┳N(xiāo)的分支機構（在注銷(xiāo)的當年繼續參與分攤及就地預繳，自注銷(xiāo)的第二年起停止）；
?。ň牛┚哂歇毩⑸a(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能部門(mén)與管理職能部門(mén)的經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額不能分開(kāi)核算的，具有獨立生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)職能的部門(mén)不得視同一個(gè)分支機構，不就地預繳企業(yè)所得稅。
五、分支機構如何預繳和匯算清繳
國稅發(fā)[2008]28號規定，企業(yè)應根據當期實(shí)際利潤額，按照本辦法規定的預繳分攤方法計算總機構和分支機構的企業(yè)所得稅預繳額，分別由總機構和分支機構在每月或季度終了后15日內，自行向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報預繳。在規定期限內按實(shí)際利潤額預繳有困難的，經(jīng)總機構所在地主管稅務(wù)機關(guān)認可，可以按照上一年度應納稅所得額的1/12或1/4，由總機構、分支機構在每月或季度終了后15日內，自行向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報預繳。預繳方式一經(jīng)確定，當年度不得變更。
（一）各分支機構預繳的比例分配
總機構和分支機構應分期預繳的企業(yè)所得稅，50%在各分支機構間分攤預繳。
總機構在每月或每季終了之日起十日內，按照以前年度（1－6月份按上上年，7－12月份按上年）各省市分支機構的經(jīng)營(yíng)收入、職工工資和資產(chǎn)總額三個(gè)因素，將統一計算的企業(yè)當期應納稅額的50%在各分支機構之間進(jìn)行分攤（總機構所在省市同時(shí)設有分支機構的，同樣按三個(gè)因素分攤），各分支機構根據分攤稅款就地辦理繳庫，所繳納稅款收入由中央與分支機構所在地按60：40分享。分攤時(shí)三個(gè)因素權重依次為0.35、0.35和0.3.各分支機構分攤預繳額按下列公式計算：
各分支機構分攤預繳額＝所有分支機構應分攤的預繳總額×該分支機構分攤比例
其中：所有分支機構應分攤的預繳總額＝統一計算的企業(yè)當期應納稅額× 50%
該分支機構分攤比例＝（該分支機構經(jīng)營(yíng)收入/各分支機構經(jīng)營(yíng)收入總額）×0.35＋（該分支機構職工工資/各分支機構職工工資總額）×0.35＋（該分支機構資產(chǎn)總額/各分支機構資產(chǎn)總額之和）× 0.30
以上公式中，分支機構僅指需要參與就地預繳的分支機構。其余50%由總機構預繳。
?。ǘ﹨R算清繳
總機構在年度終了后5個(gè)月內，應依照法律、法規和其他有關(guān)規定進(jìn)行匯總納稅企業(yè)的所得稅年度匯算清繳。因此，各分支機構不進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。
六、匯總納稅中分支機構其他重要事項
（一）分支機構不再單獨享受稅收優(yōu)惠
新法實(shí)施后，享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的主體為法人企業(yè)，不再對某一獨立核算的分支機構單獨享受。因此新稅法實(shí)施后，匯總納稅企業(yè)與無(wú)分支機構的企業(yè)享受享受稅收優(yōu)惠是一致的?？倷C構享受的優(yōu)惠政策，也就是分支機構可以享受的優(yōu)惠政策。
由于舊稅法的企業(yè)所得稅納稅主體為獨立核算的納稅人，獨立核算的分支機構如果符合條件按獨立納稅人享受減免稅優(yōu)惠，導致總機構和分支機構稅率不一致。為了解決上述問(wèn)題，政策規定，企業(yè)在2007年3月16日之前設立的分支機構可以單獨享受?chē)l(fā)企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策。但《關(guān)于跨地區經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]221號）文件明確：“除《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)[2007]39號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財稅[2008]21號）有關(guān)規定外，跨地區經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)不得按照上述總分支機構處于不同稅率地區的計算方法計算并繳納企業(yè)所得稅，應按照企業(yè)適用統一的稅率計算并繳納企業(yè)所得稅?！?nbsp;
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確企業(yè)所得稅過(guò)渡期優(yōu)惠政策執行口徑問(wèn)題的通知》（國稅函[2010]157號）第二條規定：“關(guān)于居民企業(yè)總分機構的過(guò)渡期稅率執行問(wèn)題：居民企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準2007年度以前依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)分支機構適用所得稅稅率問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1997]49號）規定，其處于不同稅率地區的分支機構可以單獨享受所得稅減低稅率優(yōu)惠的，仍可繼續單獨適用減低稅率優(yōu)惠過(guò)渡政策；優(yōu)惠過(guò)渡期結束后，統一依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）第十六條的規定執行?！?nbsp;
因此，新稅法實(shí)行法人所得稅制，除過(guò)渡期優(yōu)惠政策外，作為不具備法人資格的分支機構，是不能單獨享受新稅法中的優(yōu)惠政策的。
同時(shí)，國稅發(fā)[2008]28號和國稅函[2009]221號都對上述總分支機構處于不同稅率地區如何計算并繳納企業(yè)所得稅作出了詳細地規定。
（二）分支機構以前年度虧損由匯總企業(yè)彌補
國稅發(fā)[2008]28號文件規定：“總機構和分支機構2007年及以前年度按獨立納稅人計繳所得稅尚未彌補完的虧損，允許在法定剩余年限內繼續彌補?！苯鉀Q了原獨立核算分支機構的以前年度虧損額在新稅法下如何處理的問(wèn)題，也就是2008年1月1日后分支機構以前年度的虧損額由法人企業(yè)一并彌補。
《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》（A類(lèi)）中沒(méi)有單獨體現彌補分支機構以前年度虧損的行次，《關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）對彌補虧損填報口徑作出規定：“根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）規定，總機構彌補分支機構2007年及以前年度尚未彌補完的虧損時(shí)，填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表四”彌補虧損明細表“第三列”合并分立企業(yè)轉入可彌補虧損額“對應行次?！?nbsp;
（三）分支機構資產(chǎn)由所在地主管稅務(wù)機關(guān)確認
國稅發(fā)[2008]28號文規定：分支機構的各項財產(chǎn)損失，應由分支機構所在地主管稅務(wù)機關(guān)審核并出具證明后，再由總機構向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報扣除。
（四）分支機構未按分配表預繳稅款的處理
國稅函[2009]221號文明確：“對應執行國稅發(fā)[2008]28號文件規定而未執行或未正確執行上述文件規定的跨地區經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)，在預繳企業(yè)所得稅時(shí)造成總機構與分支機構之間同時(shí)存在一方（或幾方）多預繳另一方（或幾方）少預繳稅款的，其總機構或分支機構就地預繳的企業(yè)所得稅低于按上述文件規定計算分配的數額的，應在隨后的預繳期間內，由總機構將按上述文件規定計算分配的稅款差額分配到總機構或分支機構補繳；其總機構或分支機構就地預繳的企業(yè)所得稅高于按上述文件規定計算分配的數額的，應在隨后的預繳期間內，由總機構將按上述文件規定計算分配的稅款差額從總機構或分支機構的預繳數中扣減?！?nbsp;
可見(jiàn)，符合跨地區匯總納稅政策要求的應就地預繳稅款的分支機構，應按總機構分配表預繳稅款。對不按分配表預繳稅款，導致在當地多繳或少繳的所得稅，應由分支機構主管稅務(wù)機關(guān)在以后的預繳申報中解決，不能在總機構年度納稅申報表中反映。
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