房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅會(huì )計與稅務(wù)處理淺析
國家從1994年起開(kāi)征了土地增值稅，轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著(zhù)物并取得收入的單位和個(gè)人，均應繳納土地增值稅。土地增值稅按照轉讓房地產(chǎn)的增值額和規定的稅率計算征收。2006年12月國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號），明確了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅由原來(lái)的預征為主的繳納方式改為清算繳納方式，再加上其超率累進(jìn)制的計算方法（稅率最高可達60%），使得土地增值稅在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)眾多的稅費當中成為與營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅并列的三大稅種之一，其在公司的稅費中所占的比重越來(lái)越大。按照《土地增值稅暫行條例》的定義，土地增值稅是為調節“土地增值收益”，對“轉讓房地產(chǎn)取得的增值額”所征收的稅款。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值稅成本，一方面必須遵守會(huì )計準則與會(huì )計制度進(jìn)行核算，另一方面還要按照稅收政策的要求進(jìn)行稅務(wù)處理。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的特點(diǎn)決定了土地增值稅成本的會(huì )計處理與稅務(wù)處理也有其獨特性和特殊性。
一、土地增值稅的會(huì )計處理
從會(huì )計核算角度看，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅成本具有以下特點(diǎn)：一是土地增值稅成本的計提（營(yíng)業(yè)稅金及附加）應以會(huì )計中的權責發(fā)生制為基礎，并符合配比原則的要求；二是土地增值稅成本的支出應以稅法中的規定為基礎。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應設置“營(yíng)業(yè)稅金及附加——土地增值稅”、“應交稅費——應交土地增值稅”和“待攤費用——預繳土地增值稅”等賬戶(hù)來(lái)對企業(yè)的土地增值稅成本進(jìn)行核算。如果企業(yè)同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項目，還應該分項目進(jìn)行明細分類(lèi)核算。目前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)主要采取的是預售制度，故本文只對這種情形進(jìn)行討論。由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)自身的特殊性，在房屋建設中企業(yè)先取得對客戶(hù)的預售收入，待建筑物竣工驗收合格后再結算收入。稅法中規定，對于預售收入按照一定的比例預征土地增值稅，待項目清算完畢后再多退少補土地增值稅款。
?。?）取得預售收入時(shí)，公司需要按照預售收入的一定比例預繳土地增值稅，賬務(wù)處理如下：計提時(shí)，借記“待攤費用——預繳土地增值稅”，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”；實(shí)際繳納時(shí)，借記“應交稅費——應交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。
?。?）項目竣工后符合收入確認條件時(shí)按照當期的結算收入、成本自行以土地增值稅清算方式計算的當期結算收入應承擔的土地增值稅費用：借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加——土地增值稅”（按照當期結算收入、結算成本以清算口徑計），貸記“待攤費用——預繳土地增值稅”。
?。?）項目全部竣工、辦理結算后進(jìn)行土地增值稅清算，對前期預征的土地增值稅款和計提的土地增值稅費用進(jìn)行調整：在取得稅務(wù)局土地增值稅清算報告、土地增值稅清算金額確定后，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加——土地增值稅”（清算稅款總金額一前期累計計提的土地增值稅費用）、“待攤費用——預繳土地增值稅”（差額），貸記“應交稅費——應交土地增值稅”（清算稅款總金額一前期累計已繳納的土地增值稅）；實(shí)際補交時(shí)，借記“應交稅費——應交土地增值稅”，貸記“銀行存款”（清算稅款總金額一前期累計已預繳的土地增值稅款）。若為退稅，則做相反的賬務(wù)處理。
經(jīng)過(guò)以上賬務(wù)處理后，該項目“應交稅費——應交土地增值稅”賬戶(hù)和“待攤費用——預繳土地增值稅”余額均為零。
二、土地增值稅的稅務(wù)處理
在上述會(huì )計處理中，土地增值稅處理存在三個(gè)時(shí)點(diǎn)：預繳時(shí)、結算收入時(shí)和清算時(shí)。對土地增值稅在企業(yè)所得稅前的扣除，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅預繳問(wèn)題的通知》（國稅函[2008]299號）第一條規定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)按當年實(shí)際利潤據實(shí)分季（或月）預繳企業(yè)所得稅的，對開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著(zhù)物、配套設施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預售方式銷(xiāo)售取得的預售收入，按照規定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工、結算計稅成本后按照實(shí)際利潤再行調整”。
按照國稅發(fā)[2006]31號文中對于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入確認的規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在會(huì )計上確認的預售收入在稅法中卻是應該繳納企業(yè)所得稅的銷(xiāo)售收入，因此，根據該“銷(xiāo)售收入（會(huì )計中的預售收入）”預繳的土地增值稅款理應是稅法中的其對應的營(yíng)業(yè)稅金及附加。根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規定的權責發(fā)生制原則，其預繳的土地增值稅可以在預計利潤中扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規定，企業(yè)預繳的土地增值稅亦是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得“銷(xiāo)售收入”有關(guān)的、合理的支出，是準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除的。
由于會(huì )計上和稅務(wù)上處理的不同，企業(yè)在實(shí)際繳納土地增值稅時(shí)在企業(yè)所得稅前扣除，而會(huì )計上確認的費用滯后，故房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的土地增值成本在企業(yè)所得稅前扣除是一個(gè)時(shí)間性差異，對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)最終的企業(yè)所得稅沒(méi)有影響，但考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，還是應該注意到會(huì )計和稅務(wù)上的差異。在填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表時(shí)也應注意到這一點(diǎn)，在該項目生命周期所分布的幾年中將土地增值稅費用進(jìn)行連續跟蹤調整。
[例]某房地產(chǎn)公司2006年開(kāi)始銷(xiāo)售，當年預售收入為10000萬(wàn)元，2007年銷(xiāo)售收入為50000萬(wàn)元，至此該樓盤(pán)售罄，當年年底結轉收入為60000萬(wàn)元，2008~10月稅務(wù)清算土地增值稅款為500萬(wàn)元，其相關(guān)處理如下（假設均為普通住宅，企業(yè)所得稅稅率均為25%）：
該公司會(huì )計處理如下（分錄單位：萬(wàn)元）：
?。?）2006年取得預售收入10000萬(wàn)元，其繳納的土地增值稅=10000×0.005=50萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：
借：待攤費用——預交土地增值稅 50
貸：應交稅費——應交土地增值稅 50
借：應交稅費——應交土地增值稅 50
貸：銀行存款 50
?。?）2007年取得預售收入50000萬(wàn)元時(shí)，其繳納的土地增值稅款=50000×0.005=250萬(wàn)元。
借：待攤費用——預交土地增值稅 250
貸：應交稅費——應交土地增值稅 250
借：應交稅費——應交土地增值稅 250
貸：銀行存款 250
在2007年底結轉60000萬(wàn)元銷(xiāo)售收入時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加——土地增值稅 300
貸：待攤費用——預交土地增值稅 300
?。?）在2008年10月清繳土地增值稅款時(shí)，需補交200萬(wàn)元（500-300）土地增值稅款：
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加——土地增值稅 200
貸：應交稅費——應交土地增值稅 200
借：應交稅費——應交土地增值稅 200
貸：銀行存款 200
該公司稅務(wù)處理如下：（1）在2006年，由于在計算當年的企業(yè)所得稅時(shí)，已將預售收入10000萬(wàn)元計入應納稅所得額，故其預交的50萬(wàn)元的土地增值稅款應作為納稅調整事項，減少當年的應納稅所得額；（2）在2007年，當年繳納的土地增值稅為250萬(wàn)元；由于結算的收入為60000萬(wàn)元，相關(guān)營(yíng)業(yè)稅金及附加為300萬(wàn)元，故應調整增加應納稅所得額50萬(wàn)元；（3）在2008年，稅務(wù)處理和會(huì )計處理一致無(wú)差異。
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