案例：
宏大御苑小區2019年4月底主體完工，取得了商品房預售許可證，開(kāi)始預售。截止到2019年9月預售總額(含稅)為1706619450元，預繳增值稅3％，計46971178元，本項目累計進(jìn)項稅額留抵額85520000元。2019年10月項目竣工驗收并報房管部門(mén)備案，與施工企業(yè)的工程決算已經(jīng)完成，取得了全部扣除憑證，轉讓面積206500㎡，已經(jīng)達到可售面積230000㎡的85％以上，符合土地增值稅應當清算的條件。（取得土地支付地價(jià)款220000000元）
分析：
（一）應繳增值稅的財稅處理
國家稅務(wù)總局2016年第18號公告采用“實(shí)耗扣除法”解決土地成本中內含進(jìn)項稅額的抵扣問(wèn)題。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)計算應繳增值稅時(shí)，應將扣除土地成本抵減的銷(xiāo)項稅額從與之配比的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”中扣除。
(1)截至2019年9月收到預收款1706619450元，已經(jīng)預繳增值稅：
銷(xiāo)售額＝1706619450÷(1+9％)＝1565705917(元)
預繳增值稅額＝1565705917×3％＝46971178(元)
(2)會(huì )計處理：
借：銀行存款 1706619450
貸：預收賬款 1706619450
借：應交稅費一一預交增值稅 46971178
貸：銀行存款 46971178
(3)2019年9月，開(kāi)具發(fā)票并交房確認銷(xiāo)售，計算銷(xiāo)售額及銷(xiāo)項稅額：
銷(xiāo)售額＝1706619450÷(1+9％)＝1565705917(元)
銷(xiāo)項稅額＝1565705917×9％＝140913533(元)
借：預收賬款 1706619450
貸：應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 140913533
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1565705917
同時(shí)，結轉成本。
(4)計算扣除土地價(jià)款后的銷(xiāo)售額和銷(xiāo)項稅額：
當期允許扣除的土地價(jià)款＝(當期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷(xiāo)售建筑面積)×支付的土地價(jià)款
(206500÷230000)×220000000
=197521739.13(元)
每平方米可售面積土地成本
＝197521739.13÷206500＝956.52(元)
扣除土地價(jià)款后的銷(xiāo)售額＝(全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用－當期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+9％)
=(1706619450-197521739.13)÷(1+9%)
＝1384493312.72(元)
扣除土地價(jià)款的銷(xiāo)項稅額
＝1384493312.72×9％＝124604398.14(元)
與增值稅發(fā)票的銷(xiāo)項稅額的差額
＝140913533-124604398.14
＝16309134.86(元)
(5)扣除土地價(jià)款使銷(xiāo)項稅額減少額：
銷(xiāo)項稅額抵減額
＝197521739.13÷(1+9％)×9％
＝16309134.86(元)
增值稅是連環(huán)稅，地價(jià)中內含進(jìn)項稅額，因為國家出讓土地使用權，納稅人無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票來(lái)抵扣進(jìn)項稅額，解決方法是在開(kāi)具增值稅發(fā)票確認銷(xiāo)售時(shí)，以銷(xiāo)項稅額抵減的方式代替土地價(jià)款中內含的進(jìn)項稅額。銷(xiāo)項稅額抵減額抵減的是土地成本，傳遞到開(kāi)發(fā)成本，最后傳遞到主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中。
借：應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額抵減) 16309134.86
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 16309134.86
實(shí)際銷(xiāo)項稅額
＝140913533-16309134.86
＝124604398.14(元)
(6)計算“應交增值稅”科目的貸差：
＝124604398.14-85520000
＝39084398.14(元)
借：應交稅費一一應交增值稅(轉出未交增值稅) 39084398.14
貸：應交稅費一一未交增值稅 39084398.14
(7)將預繳增值稅結轉到“未交增值稅”的借方：
《增值稅會(huì )計處理規定》，企業(yè)預繳增值稅時(shí)，借記“應交稅費一一預交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)等在預繳增值稅后，應直至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)方可從“應交稅費一一預交增值稅”科目結轉至“應交稅費一一未交增值稅”科目。
借：應交稅費一一未交增值稅 46971178
貸：應交稅費一一預交增值稅 46971178
(8)下月申報期內應繳納增值稅：
應繳未繳增值稅額
＝39084398.14-46971178
＝-7886779.86(元)
(9)實(shí)繳增值稅額：
＝124604398.14-85520000
＝39084398.14(元)，
宏大御苑項目增值稅的稅負率
＝39084398.14÷1565705917×100％
＝2.496279647％
該項目截止到竣工驗收前的增值稅納稅事項全部完成。
（二）土地增值稅應稅收入總額的確定
國家稅務(wù)總局2016年70號公告規定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產(chǎn)的土地增值稅應稅收入不含增值稅的銷(xiāo)項稅額。應當認識到這里講“不含增值稅的銷(xiāo)項稅額”指的是實(shí)際銷(xiāo)項稅額。以公式表示如下：
土地增值稅應稅收入總額＝全部?jì)r(jià)款及價(jià)外費用-實(shí)繳銷(xiāo)項稅額
實(shí)繳銷(xiāo)項稅額＝發(fā)票的銷(xiāo)項稅額-銷(xiāo)項稅額抵減額
應稅收入總額
＝1706619450-(140913533-16309134.86)
＝1706619450-124604398.14
＝1582015051.86(元)
與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入差額
=1582015051.86-1565705917
=16309134.86(元)
恰好等于“銷(xiāo)項稅額抵減額”。
一般納稅人選擇適用一般計稅方法的，土地增值稅清算時(shí)，“應稅收入總額”是在企業(yè)所得稅“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(不含稅)”的基礎上，調增“銷(xiāo)項稅額抵減額”。即：
土地增值稅的“應稅收入總額”＝所得稅的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”+銷(xiāo)項稅額抵減額
該項目土地增值稅的“應稅收入總額”
＝1565705917+16309134.86
＝1582015051.86(元)
“營(yíng)改增”之后，廣州市地稅局率先提出“營(yíng)改增”后土地增值稅應稅收入總額的計算方法，在此，把本案例計算的結果與之對比進(jìn)行驗證。
《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關(guān)問(wèn)題處理指引的通知》(穗地稅函[2016]188號)第一條“營(yíng)改增后土地增值稅相關(guān)問(wèn)題處理”相關(guān)規定如下：（此處將規定的稅率調整后進(jìn)行驗證）
1.納稅人選用增值稅簡(jiǎn)易計稅方法計稅的，土地增值稅預征、清算收入均按“含稅銷(xiāo)售收入/(1+5%)”確認。
2.納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的，
土地增值稅預征收入＝含稅銷(xiāo)售收入/(1+9％)
土地增值稅清算收入＝(含稅銷(xiāo)售收入+本項目土地價(jià)款×9％)/(1+9％)
本案例“應稅收入總額”
＝(1706619450+197521739.13×9％)
÷(1+9％)
＝1582015051.86(元)
按照穗地稅函[2016]188號計算的應稅收入總額與上述方法計算結果完全相同，說(shuō)明上述方法是可行的。
從以上把“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”調整為“應稅收入總額”的工程中不難發(fā)現，這里僅是對一個(gè)開(kāi)發(fā)項目做的調整，在實(shí)際工作中遇到的首要問(wèn)題是《土地增值稅清算管理規程》規定，土地增值稅清算時(shí)對不同類(lèi)型房地產(chǎn)應當分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。這里有以下兩個(gè)問(wèn)題要解決：
(1)如何將各類(lèi)房產(chǎn)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”換算成該類(lèi)房產(chǎn)的“應稅收入總額”？
(2)土地增值稅各類(lèi)房產(chǎn)成本的核算如下：
某類(lèi)房產(chǎn)增值額＝該類(lèi)房產(chǎn)應稅收入總額-該類(lèi)房產(chǎn)扣除項目金額
某類(lèi)房產(chǎn)扣除項目金額＝130％建造成本+有關(guān)稅金
建造總成本是單位成本乘以銷(xiāo)售面積，土地增值稅的成本核算方法將在下期中給出。
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