近年來(lái)，各地城市改造如火如荼，企業(yè)因城市改造而異地搬遷的現象也常有發(fā)生。2009年3月國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]118號），其基本精神延續了財稅[2007]61號的規定，再次明確了政策性搬遷業(yè)務(wù)有關(guān)企業(yè)所得稅的處理問(wèn)題。但據筆者了解，相當多的稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員對企業(yè)政策性搬遷所涉及的企業(yè)所得稅問(wèn)題在理解和執行上存在偏差，為此，筆者試圖對企業(yè)政策性搬遷業(yè)務(wù)會(huì )計與稅收的差異進(jìn)行解讀，以期與稅務(wù)同仁探討。
一、政策性搬遷的會(huì )計處理規定
根據財政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款有關(guān)財務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財企［2005］123號）：1、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專(zhuān)項應付款核算。搬遷補償款存款利息，一并轉增專(zhuān)項應付款；2、企業(yè)在搬遷和重建過(guò)程中發(fā)生的凈損失或費用（包括職工安置費），直接核銷(xiāo)專(zhuān)項應付款；3、企業(yè)搬遷結束后，專(zhuān)項應付款如有余額,作調增資本公積金處理；專(zhuān)項應付款如有不足，應計入當期損益。
2009年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則解釋第3號》，根據其第四條規定的基本精神：如果企業(yè)收到政府補償款時(shí)，企業(yè)搬遷損失已經(jīng)發(fā)生的，其處理與財企[2005]123號規定沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的變化；如果收到補償款時(shí)搬遷損失還沒(méi)有發(fā)生而在以后陸續發(fā)生的，企業(yè)收到的補償款先計入專(zhuān)項應付款，再將其中補償損失的部分轉入遞延收益，在損失發(fā)生時(shí)將其發(fā)生的損失與遞延收益對沖，對沖后的余額轉作資本公積，其實(shí)，這種會(huì )計處理的最終結果與按財企[2005]123號的會(huì )計處理也是一致的，只是將未發(fā)生而在以后陸續發(fā)生的損失通過(guò)遞延收益過(guò)渡了一下。
二、政策性搬遷的稅收處理規定
根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]118號）：1、企業(yè)根據搬遷規劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(以下簡(jiǎn)稱(chēng)重置固定資產(chǎn))，或對其他固定資產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。2、企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費用后的余額計入企業(yè)當年應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。3、企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。4、企業(yè)從規劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業(yè)當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規定處理。
三、政策執行中的偏差
據我們了解，部分稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員在執行國稅函[2009]118號文件時(shí)存在理解方面錯誤。如有人認為，企業(yè)按照政府規劃搬遷的文件，在搬遷過(guò)程中發(fā)生的全部損失（不需扣除政府補償收入），按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后稅前扣除，而企業(yè)取得的政府補償收入則應全額計入應稅收入征稅；還有人認為，企業(yè)政策性搬遷的全部損失經(jīng)批準后可稅前扣除，政府補償收入可在5年內掛帳，只要5年內因重置固定資產(chǎn)等搬遷支出大于其補償收入，則全部補償收入均不需征稅，其重置的固定資產(chǎn)還可以計提折舊并在稅前扣除；甚至還有的企業(yè)將全部搬遷資產(chǎn)的損失作固定資產(chǎn)清理稅前扣除，而搬遷收入在帳務(wù)處理時(shí)直接沖銷(xiāo)新建固定資產(chǎn)的建造成本。這些都是對財政部會(huì )計處理的文件和國家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅處理文件的錯誤解讀。
產(chǎn)生這些錯誤理解的原因，主要是由于部分同志只從稅收角度片面理解國稅函[2009]118號文件，而沒(méi)有兼顧會(huì )計處理的規定，甚至在會(huì )計規定與稅收規定不一致時(shí)要求企業(yè)按稅收規定進(jìn)行會(huì )計處理，沒(méi)有把稅收上的規定與會(huì )計處理的規定結合起來(lái)。其實(shí)，稅收規定與會(huì )計處理的規定并不矛盾，企業(yè)進(jìn)行會(huì )計處理應嚴格按照財政部有關(guān)會(huì )計處理的規定進(jìn)行核算，稅務(wù)機關(guān)不應要求企業(yè)按照稅收規定進(jìn)行會(huì )計處理，只是當會(huì )計處理與稅收規定有差異時(shí)，才可要求企業(yè)按稅收的規定進(jìn)行納稅調整。
四、例證解析
為準確理解會(huì )計處理和國稅函[2009]118號文件精神，筆者舉例說(shuō)明如下：
某企業(yè)2008年因政府規劃搬遷，按照搬遷補償協(xié)議，政府補償企業(yè)3000萬(wàn)元用于異地重建，企業(yè)原有固定資產(chǎn)發(fā)生損失，土地使用權由政府收回，其固定資產(chǎn)帳面原值為1500萬(wàn)元，累計折舊500萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)（土地使用權）帳面價(jià)值600萬(wàn)元（攤銷(xiāo)后的余額），處置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生變價(jià)凈收入50萬(wàn)元；按照企業(yè)重建計劃，企業(yè)在實(shí)施搬遷過(guò)程中5年共重置固定資產(chǎn)2000萬(wàn)元，購置土地使用權500萬(wàn)元，發(fā)生職工安置費100萬(wàn)元。（假設企業(yè)所搬遷資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計稅基礎一致）
對此案例，企業(yè)應分兩步處理，即先會(huì )計處理再納稅調整：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)發(fā)生的上述業(yè)務(wù)首先應按照財政部門(mén)的規定進(jìn)行會(huì )計處理：
1、企業(yè)處置搬遷資產(chǎn)時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理 1550萬(wàn)元
累計折舊 500萬(wàn)元
銀行存款 50萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn) 1500萬(wàn)元
無(wú)形資產(chǎn) 600萬(wàn)元
2、企業(yè)收到政府補償款時(shí)：
借：銀行存款 3000萬(wàn)元
貸：專(zhuān)項應付款 3000萬(wàn)元
3、企業(yè)發(fā)生的凈損失及費用應核銷(xiāo)專(zhuān)項應付款：
借：專(zhuān)項應付款 1650萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)清理 1550萬(wàn)元
銀行存款 100萬(wàn)元（支付的職工安置費）
或：
借：專(zhuān)項應付款 1650萬(wàn)元
貸：遞延收益 1650萬(wàn)元
借：遞延收益 1650萬(wàn)元
貸：固定資產(chǎn)清理 1550萬(wàn)元
銀行存款 100萬(wàn)元
4、企業(yè)重建時(shí)：
借：在建工程 2000萬(wàn)元
無(wú)形資產(chǎn) 500萬(wàn)元
貸：銀行存款 2500萬(wàn)元
5、企業(yè)固定資產(chǎn)重置完成時(shí)：
借：固定資產(chǎn) 2000萬(wàn)元
貸：在建工程 2000萬(wàn)元
6、企業(yè)將專(zhuān)項應付款余額轉帳：
借：專(zhuān)項應付款 1350萬(wàn)元
貸：資本公積 1350萬(wàn)元
7、企業(yè)重置的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)計提折舊或攤銷(xiāo)：
借：管理費用
制造費用
貸：累計折舊
?。ǘ┢髽I(yè)按照國稅函[2009]118號文件的規定進(jìn)行稅務(wù)處理：
1、企業(yè)搬遷損失的報批問(wèn)題：
按照《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》所確立的原則，企業(yè)所有的資產(chǎn)損失均為凈損失，如果發(fā)生凈損失就需報稅務(wù)機關(guān)批準后稅前扣除，如果沒(méi)有凈損失或為凈收益則無(wú)需報稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行資產(chǎn)損失的審批。搬遷資產(chǎn)的凈損失應為搬遷資產(chǎn)的帳面價(jià)值扣除搬遷收入（包括政府補償收入）后的凈額。
該案例中，企業(yè)合計發(fā)生固定資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)損失1550萬(wàn)元，而政府對其補償3000萬(wàn)元，因而該企業(yè)不僅未實(shí)際發(fā)生固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的凈損失，而且有凈收益，故無(wú)需稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行資產(chǎn)損失的審批。
2、納稅調整：
稅收上應確認的收入應為3000萬(wàn)元政府補償款和50萬(wàn)元變價(jià)凈收入，合計3050萬(wàn)元；
稅收上確認的可扣除金額為重置的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和職工安置費，合計2000萬(wàn)元＋500萬(wàn)元＋100萬(wàn)元＝2600萬(wàn)元。
由于該企業(yè)重置的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（土地）和職工安置費支出未超過(guò)政府補償收入，故其差額部分應作納稅調整，即5年后該企業(yè)應納稅調增3050萬(wàn)元－2600萬(wàn)元＝450萬(wàn)元。
企業(yè)重置的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)可以計提折舊或攤銷(xiāo)，如果計提的固定資產(chǎn)折舊或無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額符合稅法規定的標準，則會(huì )計與稅收沒(méi)有差異，不需進(jìn)行納稅調整；如果有差異，則在以后年度計提時(shí)逐年調整。
上例中，如果企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購置其他固定資產(chǎn)的計劃或立項報告，則其應納稅所得應為1350萬(wàn)元，即以全部搬遷收入和變價(jià)收入減去搬遷資產(chǎn)的計稅基礎和安置費用后全額征稅。
五、企業(yè)政策性搬遷稅收規定的合理性分析
一般情況下，企業(yè)轉讓資產(chǎn)在企業(yè)所得稅的處理上應按其轉讓收入扣除計稅基礎后的差額確認為資產(chǎn)轉讓所得或損失，但企業(yè)政策性搬遷卻不同于一般的資產(chǎn)轉讓?zhuān)髽I(yè)一般的資產(chǎn)轉讓是企業(yè)與其他當事人之間的市場(chǎng)行為，完全出于自愿基礎上的等價(jià)有償和互利互惠的經(jīng)濟目的，而企業(yè)的政策性搬遷則并不完全出于企業(yè)的自愿，政府規劃搬遷不是源于市場(chǎng)意志，而是政府因公共利益的需要所實(shí)施的政府行為，雖然政府給予企業(yè)所必要的拆遷補償，但其補償金額一般大大低于企業(yè)自行轉讓資產(chǎn)所獲得的經(jīng)濟利益，而且企業(yè)所取得的補償款往往不足以補償在同一地點(diǎn)建造相同的固定資產(chǎn)以維持企業(yè)原有規模的生產(chǎn)條件，之所以大部分企業(yè)在取得政府補償款后能依靠補償款重置固定資產(chǎn)甚至能擴大生產(chǎn)規模，只是由于“退城進(jìn)郊”后所重新購置土地的地價(jià)大大降低所致，在這樣的情況下，如果對企業(yè)因政策性搬遷按照一般的資產(chǎn)轉讓進(jìn)行稅務(wù)處理顯然是不合理的，所以在稅收上對因政府政策性搬遷而給予企業(yè)必要的扶持是十分必要的，并且由于企業(yè)搬遷往往不可能在一個(gè)年度內完成，因而稅收上對企業(yè)收到的補償款允許其掛帳5年也是合情合理的。但稅收上所扶持的是企業(yè)搬遷后繼續生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，如果企業(yè)在取得政府補償款后即將企業(yè)解散而不再生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，則不屬于稅收政策所應扶持的對象，其企業(yè)所得稅的處理上與一般的企業(yè)資產(chǎn)轉讓就沒(méi)有任何區別，即以企業(yè)取得的補償收入扣除其計稅基礎和處置費用后征稅。
可見(jiàn)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]118號）這一文件，較好地兼顧了企業(yè)、稅收和政府三方面在企業(yè)政策性搬遷過(guò)程中的利益關(guān)系，準確理解和把握這一文件精神是正確執行政策性搬遷稅收政策、促進(jìn)搬遷企業(yè)恢復生產(chǎn)和進(jìn)一步發(fā)展的關(guān)鍵。
