解讀國家稅務(wù)總局公告2012年第40號：
企業(yè)政策性搬遷所得稅稅務(wù)處理得到完善
作者: 田天 日期： 2012-09-07
2012年8月14日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號，以下稱(chēng)“40號公告”），40號公告廢止了國家稅務(wù)總局在2009年3月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國稅函[2009]118號以下稱(chēng)“118號文”），從新確立了政策性搬遷的所得稅管理辦法。
40號公告，參照應納稅所得額的計算順序來(lái)制定規定，包括搬遷收入的確定、搬遷費用的范圍、搬遷資產(chǎn)的稅務(wù)處理、搬遷所得額的確認與處理以及征收管理要求等幾個(gè)部分，可謂思路清晰，結構合理，層次分明，企業(yè)政策性搬遷所得稅稅務(wù)處理得到完善。筆者對40號公告進(jìn)行解讀，以供納稅人參考。
一、對政策性搬遷進(jìn)行定義并列舉范圍
40號公告對政策性搬遷進(jìn)行了新的定義，并列舉了范圍，相對118號文更加明確，易于納稅人掌握。
40號公告第三條規定，企業(yè)政策性搬遷，是指由于社會(huì )公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進(jìn)行整體搬遷或部分搬遷。定義突出了“社會(huì )公共利益”的需要，也就是說(shuō)企業(yè)只要能拿出依據，能證明搬遷行為是由于社會(huì )公共利益而導致，就屬于政策性搬遷的范圍。
并對屬于政策性搬遷進(jìn)行列舉。企業(yè)由于下列需要之一，提供相關(guān)文件證明資料的，屬于政策性搬遷：（一）國防和外交的需要；（二）由政府組織實(shí)施的能源、交通、水利等基礎設施的需要；（三）由政府組織實(shí)施的科技、教育、文化、衛生、體育、環(huán)境和資源保護、防災減災、文物保護、社會(huì )福利、市政公用等公共事業(yè)的需要；（四）由政府組織實(shí)施的保障性安居工程建設的需要；（五）由政府依照《中華人民共和國城鄉規劃法》有關(guān)規定組織實(shí)施的對危房集中、基礎設施落后等地段進(jìn)行舊城區改建的需要；（六）法律、行政法規規定的其他公共利益的需要。
二、兩類(lèi)收入應確認為搬遷收入
40號公告規定企業(yè)政策性搬遷收入包括兩項收入，搬遷補償收入和資產(chǎn)處置收入。
企業(yè)取得的搬遷補償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補償收入。具體包括：（一）對被征用資產(chǎn)價(jià)值的補償；（二）因搬遷、安置而給予的補償；（三）對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補償；（四）資產(chǎn)搬遷過(guò)程中遭到毀損而取得的保險賠款；（五）其他補償收入。
企業(yè)搬遷資產(chǎn)處置收入，是指企業(yè)由于搬遷而處置企業(yè)各類(lèi)資產(chǎn)所取得的收入。
但是納稅人應注意企業(yè)由于搬遷處置存貨而取得的收入，應按正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入進(jìn)行所得稅處理，不作為企業(yè)搬遷收入。
三、兩類(lèi)支出可確認為搬遷費用
40號公告規定搬遷費用支出以及由于搬遷所發(fā)生的企業(yè)資產(chǎn)處置支出，可以作為搬遷費用。
搬遷費用支出，是指企業(yè)搬遷期間所發(fā)生的各項費用，包括安置職工實(shí)際發(fā)生的費用、停工期間支付給職工的工資及福利費、臨時(shí)存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費用、各類(lèi)資產(chǎn)搬遷安裝費用以及其他與搬遷相關(guān)的費用。
資產(chǎn)處置支出，是指企業(yè)由于搬遷而處置各類(lèi)資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣(mài)及處置各類(lèi)資產(chǎn)的凈值、處置過(guò)程中所發(fā)生的稅費等支出。
上述規定消除了實(shí)務(wù)中的稅企爭議：
一、對搬遷費用進(jìn)行列舉，更具操作性。
二、消除了重置固定的政策性搬遷中資產(chǎn)損失是否可以稅前列支的爭議。
企業(yè)在搬遷中對資產(chǎn)進(jìn)行處置而發(fā)生損失，如何進(jìn)行稅務(wù)處理，實(shí)務(wù)中原來(lái)至少存在兩種觀(guān)點(diǎn)。
第一種觀(guān)點(diǎn)認為在重置固定資產(chǎn)的情況下，政策性搬遷是政府以財政資金首先抵償原資產(chǎn)折余成本，然后再根據市場(chǎng)重置現狀以及預計的搬遷費用給予企業(yè)一定數量的額外補償。也就是說(shuō)企業(yè)根據搬遷規劃異地重建的，其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額，各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值因已得到補償，不得再稅前扣除。另根據國稅函[2009]118號的規定，只將處置資產(chǎn)收入計入應納稅所得額，在列舉的可扣除支出，并不包括搬遷過(guò)程中產(chǎn)生的資產(chǎn)處置損失，因此也不允許扣除資產(chǎn)處置損失。
第二種觀(guān)點(diǎn)認為，不允許搬遷企業(yè)扣除實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)處置損失，違背《企業(yè)所得稅》第八條規定，顯然是不合理的，企業(yè)搬遷過(guò)程中資產(chǎn)損失允許稅前扣除。但在資產(chǎn)損失如何扣除的處理上又存在不同意見(jiàn)：一種意見(jiàn)認為國稅函[2009]118號規定，企業(yè)根據搬遷規劃重置固定資產(chǎn)，或對其他固定資產(chǎn)進(jìn)行改良，或進(jìn)行技術(shù)改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業(yè)應納稅所得額。資產(chǎn)處置損失應作為上述可扣除支出組成部分，沖減企業(yè)搬遷補償收入。另一種意見(jiàn)認為國稅函[2009]118號文中列舉的可扣除支出，并不包括搬遷過(guò)程中產(chǎn)生的資產(chǎn)處置損失，因此，該損失不能作沖減搬遷補償收入處理，而應該根據資產(chǎn)損失扣除的相關(guān)規定在當年作稅前申報扣除處理。又有一種意見(jiàn)認為取得政策性搬遷和處置收入后重置固定資產(chǎn)，應比照改建固定資產(chǎn)處理應該更合適。根據《企業(yè)所得法實(shí)施條例》第五十八條規定，改建的固定資產(chǎn)，以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎，在重置固定資產(chǎn)使用期間以折舊的形式在稅前扣除。
而此次，40號公告，對這一問(wèn)題進(jìn)行了明確，資產(chǎn)處置支出屬于搬遷費用，也就是企業(yè)由于搬遷而處置各類(lèi)資產(chǎn)所發(fā)生的支出，包括變賣(mài)及處置各類(lèi)資產(chǎn)的凈值、處置過(guò)程中所發(fā)生的稅費等支出屬于搬遷費用。
四、搬遷資產(chǎn)稅務(wù)處理發(fā)生重要變化
40號公告規定，新購置固定資產(chǎn)支不得從搬遷收入中扣除。企業(yè)搬遷期間新購置的各類(lèi)資產(chǎn)，應按《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等有關(guān)規定，計算確定資產(chǎn)的計稅成本及折舊或攤銷(xiāo)年限。國稅函[2009]118號規定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。對該項規定，實(shí)務(wù)中存在不同理解。
第一種觀(guān)點(diǎn)認為，根據國稅函[2009]118號文第二條第三款的規定，企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。對于從搬遷收入中扣除重置固定資產(chǎn)價(jià)值計入應納稅所得額，是對搬遷或處置收入減計收入的一種優(yōu)惠，相當于享受免稅待遇。不影響對用收入購置的固定資產(chǎn)的折舊或攤銷(xiāo)的稅前扣除，因此這部分應產(chǎn)生的是會(huì )計與稅法的永久性差異。
第二種觀(guān)點(diǎn)認為國稅函[2009]118號中涉及的對政策性搬遷或處置收入扣除購置或改良的固定資產(chǎn)計入當期應納所得額并不是減計收入的稅收優(yōu)惠政策，而僅僅是推遲納稅時(shí)間，是一項差異性差異。其理由主要有以下幾點(diǎn)：
第一，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）第三十六條和實(shí)施條例都明確規定，在法和條例以外，只有國務(wù)院才有權根據國民經(jīng)濟和社會(huì )發(fā)展的需要，制定專(zhuān)項優(yōu)惠政策，國家稅務(wù)總局無(wú)權限制定優(yōu)惠政策。
第二，重置固定資產(chǎn)支出按國稅函[2009]118號規定，屬于拆遷補償收入的抵減項，這部分成本已經(jīng)抵減了拆遷補償收入，如果再允許通過(guò)折舊分期扣除的話(huà)，就會(huì )導致成本重復扣除，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令512號）第二十八條第三款規定：“除企業(yè)所得稅法和本條例另有規定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除?！彼?，國稅函[2009]118號文件的精神也應當遵循此項法定原則進(jìn)行。
而40號公告的處理原則，支持了第二種觀(guān)點(diǎn)，則符合了稅法中據實(shí)扣除和不得重復扣除的原則。
五、搬遷所得的處理
40好文對搬遷所得的稅務(wù)處理，主要包括搬遷所得的計算、納稅申報、稅收待遇等規定。
1、搬遷所得（或損失）的計算和納稅申報
40號公告十六條規定，企業(yè)的搬遷收入，扣除搬遷支出后的余額，為企業(yè)的搬遷所得。企業(yè)應在搬遷完成年度，將搬遷所得計入當年度企業(yè)應納稅所得額計算納稅。
用公式表示搬遷所得計算公式：
搬遷所得＝搬遷補償收入＋資產(chǎn)處置收入－搬遷費用支出－資產(chǎn)處置支出
當然上述計算結果為負，則可以作為損失抵減企業(yè)應納稅所得。企業(yè)搬遷收入扣除搬遷支出后為負數的，應為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進(jìn)行稅務(wù)處理：（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進(jìn)行扣除。（二）自搬遷完成年度起分3個(gè)年度，均勻在稅前扣除。上述方法由企業(yè)自行選擇，但一經(jīng)選定，不得改變。
企業(yè)以前年度發(fā)生尚未彌補的虧損的，凡企業(yè)由于搬遷停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)所得的，從搬遷年度次年起，至搬遷完成年度前一年度止，可作為停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)年度，從法定虧損結轉彌補年限中減除；企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，其虧損結轉年度應連續計算。
也就是40號公告采用了企業(yè)所得稅年度清算匯繳的征管思維，將企業(yè)搬遷補償業(yè)務(wù)做了還原處理，講兩類(lèi)搬遷收入和搬遷費用歸集為“搬遷收入”和“搬遷支出”來(lái)計算所得。要求報送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》及相關(guān)資料，并將搬遷所得（損失）并入當年的企業(yè)所得稅年度納稅申報表中進(jìn)行納稅申報。
2、納稅所得的稅收待遇
40號公告所給予搬遷企業(yè)的特殊待遇就是一個(gè)遞延納稅，搬遷所得推遲到了搬遷完成后才納稅，這也是有正當理由的，也算是給搬遷企業(yè)的一項優(yōu)惠。
第十五條規定，企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算。
為此，也對完成搬遷的年度進(jìn)行了明確規定，易于操作。
第十七條規定，下列情形之一的，為搬遷完成年度，企業(yè)應進(jìn)行搬遷清算，計算搬遷所得：（一）從搬遷開(kāi)始，5年內（包括搬遷當年度）任何一年完成搬遷的。（二）從搬遷開(kāi)始，搬遷時(shí)間滿(mǎn)5年（包括搬遷當年度）的年度。
對完成搬遷進(jìn)行量化處理。企業(yè)同時(shí)符合下列條件的，視為已經(jīng)完成搬遷：（一）搬遷規劃已基本完成；（二）當年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入占規劃搬遷前年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入50%以上。
如果是企業(yè)邊搬遷、邊生產(chǎn)的，搬遷年度應從實(shí)際開(kāi)始搬遷的年度計算。
六、征收管理要求
1、注意報送備案時(shí)間，逾期未報按非政策性搬遷處理
40號公告規定，企業(yè)應當自搬遷開(kāi)始年度，至次年5月31日前，向主管稅務(wù)機關(guān)（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據、搬遷規劃等相關(guān)材料。逾期未報的，除特殊原因并經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)認可外，按非政策性搬遷處理，不得執行本辦法的規定。
注意如果搬遷，遷出地和遷入地屬于不同的主管稅務(wù)機關(guān)，要向雙方進(jìn)行備案。
2、報送資料
企業(yè)應向主管稅務(wù)機關(guān)報送的政策性搬遷依據、搬遷規劃等相關(guān)材料，包括：（一）政府搬遷文件或公告；（二）搬遷重置總體規劃；（三）拆遷補償協(xié)議；（四）資產(chǎn)處置計劃；（五）其他與搬遷相關(guān)的事項。
企業(yè)搬遷完成當年，其向主管稅務(wù)機關(guān)報送企業(yè)所得稅年度納稅申報表時(shí)，應同時(shí)報送《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》及相關(guān)材料。
3、搬遷清算的主管稅務(wù)機關(guān)為遷入地
企業(yè)遷出地和遷入地主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)生變化的，由遷入地主管稅務(wù)機關(guān)負責企業(yè)搬遷清算。
4、政策銜接
40號公告規定，企業(yè)在本辦法生效前尚未完成搬遷的，符合本辦法規定的搬遷事項，一律按本辦法執行。本辦法生效年度以前已經(jīng)完成搬遷且已按原規定進(jìn)行稅務(wù)處理的，不再調整。未規定的企業(yè)搬遷稅務(wù)事項，按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例等相關(guān)規定進(jìn)行稅務(wù)處理。
七、核算要求
40號公告第四條規定，企業(yè)應按本辦法的要求，就政策性搬遷過(guò)程中涉及的搬遷收入、搬遷支出、搬遷資產(chǎn)稅務(wù)處理、搬遷所得等所得稅征收管理事項，單獨進(jìn)行稅務(wù)管理和核算。不能單獨進(jìn)行稅務(wù)管理和核算的，應視為企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷進(jìn)行所得稅處理，不得執行本辦法規定。
也就是企業(yè)政策性搬遷的搬遷所得雖然不受企業(yè)對搬遷補償業(yè)務(wù)會(huì )計處理不同的影響，但是為了嚴肅稅收法規剛性和提高稅收征管效率，如果企業(yè)的對搬遷補償業(yè)務(wù)會(huì )計核算不規范的，就視同企業(yè)自行搬遷或商業(yè)性搬遷等非政策性搬遷進(jìn)行所得稅處理。
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