第七章 長(cháng)期股權投資
〔基本要求〕
（一）掌握同一控制下的企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資初始投資成本的確定方法
（二）掌握非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資初始投資成本的確定方法
（三）掌握以非企業(yè)合并方式取得的長(cháng)期股權投資初始成本的確定方法
（四）掌握長(cháng)期股權投資權益法核算
（五）掌握長(cháng)期股權投資成本法核算
（六）熟悉長(cháng)期股權投資處置的核算
〔考試內容〕
第一節 長(cháng)期股權投資的初始計量
一、長(cháng)期股權投資初始計量原則
長(cháng)期股權投資在取得時(shí)，應按初始投資成本入賬。長(cháng)期股權投資的初始投資成本，應分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。
本章所指長(cháng)期股權投資，包括：（1）企業(yè)持有的能夠對被投資單位實(shí)施控制的權益性投資，即對子公司投資；（2）企業(yè)持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權益性投資，即對合營(yíng)企業(yè)投資；（3）企業(yè)持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；（4）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計量的權益性投資。
二、企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資的初始計量
（一）企業(yè)合并概述
企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并形成一個(gè)報告主體的交易或事項。企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
1.同一控制下的企業(yè)合并
參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權的日期。
2.非同一控制下的企業(yè)合并
參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并，在購買(mǎi)日取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方為購買(mǎi)方，參與合并的其他企業(yè)為被購買(mǎi)方。購買(mǎi)日，是指購買(mǎi)方實(shí)際取得對被購買(mǎi)方控制權的日期。
（二）企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
1.同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。長(cháng)期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(cháng)期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2.非同一控制下的企業(yè)合并，購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應當區別下列情況確定企業(yè)合并成本，并將其作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。
（1）一次交換交易實(shí)現的企業(yè)合并，合并成本為購買(mǎi)方在購買(mǎi)日為取得對被購買(mǎi)方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值。
（2）通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。
（3）購買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應當計入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續費、傭金等費用。
（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來(lái)事項作出約定的，購買(mǎi)日如果估計未來(lái)事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買(mǎi)方應當將其計入合并成本。
無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
三、非企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資的初始計量
除企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資以外，其他方式取得的長(cháng)期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
（一）以支付現金取得的長(cháng)期股權投資，應當按照實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(cháng)期股權投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(cháng)期股權投資，實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
（二）以發(fā)行權益性證券取得的長(cháng)期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
（三）投資者投入的長(cháng)期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
（四）通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(cháng)期股權投資，其初始投資成本應當參照本書(shū)“第八章非貨幣性資產(chǎn)交換”有關(guān)規定處理。
（五）通過(guò)債務(wù)重組取得的長(cháng)期股權投資，其初始投資成本參照本書(shū)“第十一章債務(wù)重組”有關(guān)規定確定。
第二節 長(cháng)期股權投資的后續計量
一、長(cháng)期股權投資后續計量原則
長(cháng)期股權投資應當分別不同情況采用成本法或權益法確定期末賬面余額。
二、長(cháng)期股權投資核算的成本法
（一）成本法的適用范圍
成本法，是指投資按成本計價(jià)的方法。
下列情況下，企業(yè)應運用成本法核算長(cháng)期股權投資：
1.投資企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的長(cháng)期股權投資。
控制，是指有權決定一個(gè)企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。投資企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應當將子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。
投資企業(yè)對子公司的長(cháng)期股權投資，應當采用成本法核算，編制合并財務(wù)報表時(shí)按照權益法進(jìn)行調整。
2.投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資。
共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動(dòng)相關(guān)的重要財務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權的投資方一致同意時(shí)存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。
重大影響，是指對一個(gè)企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。
企業(yè)在確定能否對被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響時(shí)，應當考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素。（1）投資企業(yè)在當前情況下，根據已持有股份及現行可實(shí)施潛在表決權轉換后的綜合持股水平，有能力對另外一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響或共同控制的，不應當對長(cháng)期股權投資采用成本法核算，而應采用權益法核算。
（2）在考慮現行被投資單位發(fā)行在外可執行潛在表決權的影響時(shí)，不應考慮企業(yè)管理層對潛在表決權的持有意圖及企業(yè)在轉換潛在表決權時(shí)的財務(wù)承受能力，但應注重潛在表決權的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)。
（3）考慮現行可執行的潛在表決權在轉換為實(shí)際表決權后能否對被投資單位形成控制或重大影響時(shí)，應綜合考慮本企業(yè)及其他企業(yè)持有的被投資單位潛在表決權的影響。
（4）考慮現行可執行被投資單位潛在表決權的影響僅為確定投資企業(yè)對被投資單位的影響能力，而不是用于確定投資企業(yè)享有或承擔被投資單位凈損益的份額。在確定了投資企業(yè)對被投資單位的影響能力后，如果投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制、重大影響的，應按照權益法核算，但在按照權益法確認投資收益或投資損失時(shí)，應以現行實(shí)際持股比例為基礎計算確定，不考慮可執行潛在表決權的影響。
（二）成本法核算
在成本法下，長(cháng)期股權投資應當按照初始投資成本計量。追加或收回投資應當調整長(cháng)期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過(guò)上述數額的部分作為初始投資成本的收回。通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤應作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現金股利或利潤超過(guò)投資以后至上年末止被投資單位累計實(shí)現凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分應作為投資成本的收回。
三、長(cháng)期股權投資核算的權益法
（一）權益法的適用范圍
權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動(dòng)對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長(cháng)期股權投資，應當采用權益法核算。
（二）權益法核算
1.長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本；長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應當計入當期損益，同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的成本。
2.投資企業(yè)取得長(cháng)期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實(shí)現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
3.投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益，通常是指長(cháng)期性的應收項目，如企業(yè)對被投資單位的長(cháng)期債權，該債權沒(méi)有明確的清收計劃且在可預見(jiàn)的未來(lái)期間不準備收回的，實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位的凈投資。
企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益項目以及負有承擔額外損失義務(wù)的情況下，在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應當按照以下順序進(jìn)行處理：
（1）沖減長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
（2）如果長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應當以其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益賬面價(jià)值為限繼續確認投資損失，沖減長(cháng)期權益的賬面價(jià)值。
（3）在進(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務(wù)的，應按預計承擔的義務(wù)確認預計負債，計入當期投資損失。
被投資單位以后期間實(shí)現盈利的，投資企業(yè)在扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他長(cháng)期權益以及長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認投資收益。
4.投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應當以取得投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調整后確認。被投資單位采用的會(huì )計政策及會(huì )計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會(huì )計政策及會(huì )計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調整，并據以確認投資損益。投資企業(yè)的投資損益，應當以取得投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎，對被投資單位凈損益進(jìn)行調整后加以確定。在進(jìn)行有關(guān)調整時(shí)，應當考慮重要性項目。如果無(wú)法可靠確定投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值，或者投資時(shí)被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較小，以及其他原因導致無(wú)法對被投資單位凈損益進(jìn)行調整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資損益，但應在附注中說(shuō)明這一事實(shí)及其原因。
5.投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）。
四、長(cháng)期股權投資的減值和處置
（一）按照成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資的減值，應當按照本書(shū)“第六章金融資產(chǎn)”有關(guān)規定處理；其他長(cháng)期股權投資的減值，應當按照本書(shū)“第九章資產(chǎn)減值”有關(guān)規定處理。
（二）處置長(cháng)期股權投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應當計入當期損益（投資收益）。采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)而計入所有者權益的，處置該項投資時(shí)應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益（投資收益）。
1511 長(cháng)期股權投資一、本科目核算企業(yè)持有的采用成本法和權益法核算的長(cháng)期股權投資。
二、本科目可按被投資單位進(jìn)行明細核算。
長(cháng)期股權投資采用權益法核算的，還應當分別“成本”、“損益調整”、“其他權益變動(dòng)”進(jìn)行明細核算。
三、長(cháng)期股權投資的主要賬務(wù)處理。
（一）初始取得長(cháng)期股權投資
同一控制下企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；為借方差額的，借記“資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
非同一控制下企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，應在購買(mǎi)日按企業(yè)合并成本（不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤），借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負債科目，按發(fā)生的直接相關(guān)費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或借記“營(yíng)業(yè)外支出”等科目。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價(jià)的，應按庫存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結轉相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應進(jìn)行相應的處理。
以支付現金、非現金資產(chǎn)等其他方式（非企業(yè)合并）形成的長(cháng)期股權投資，比照非同一控制下企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資的相關(guān)規定進(jìn)行處理。
投資者投入的長(cháng)期股權投資，應按確定的長(cháng)期股權投資成本，借記本科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。
（二）采用成本法核算的長(cháng)期股權投資
長(cháng)期股權投資采用成本法核算的，應按被投資單位宣告發(fā)放的現金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資前實(shí)現凈利潤的分配額，應作為投資成本的收回，借記“應收股利”科目，貸記本科目。
（三）采用權益法核算的長(cháng)期股權投資
1．長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整已確認的初始投資成本。長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應按其差額，借記本科目（成本），貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
2．根據被投資單位實(shí)現的凈利潤或經(jīng)調整的凈利潤計算應享有的份額，借記本科目（損益調整），貸記“投資收益”科目。被投資單位發(fā)生凈虧損做相反的會(huì )計分錄，但以本科目的賬面價(jià)值減記至零為限；還需承擔的投資損失，應將其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的“長(cháng)期應收款”等的賬面價(jià)值減記至零為限；除按照以上步驟已確認的損失外，按照投資合同或協(xié)議約定將承擔的損失，確認為預計負債。發(fā)生虧損的被投資單位以后實(shí)現凈利潤的，應按與上述相反的順序進(jìn)行處理。
被投資單位以后宣告發(fā)放現金股利或利潤時(shí)，企業(yè)計算應分得的部分，借記“應收股利”科目，貸記本科目（損益調整）。收到被投資單位宣告發(fā)放的股票股利，不進(jìn)行賬務(wù)處理，但應在備查簿中登記。
3．在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記本科目（其他權益變動(dòng)），貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
（四）長(cháng)期股權投資核算方法的轉換
將長(cháng)期股權投資自成本法轉按權益法核算的，應按轉換時(shí)該項長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為權益法核算的初始投資成本，初始投資成本小于轉換時(shí)占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，借記本科目（成本），貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
長(cháng)期股權投資自權益法轉按成本法核算的，除構成企業(yè)合并的以外，應按中止采用權益法時(shí)長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。
（五）處置長(cháng)期股權投資
處置長(cháng)期股權投資時(shí)，應按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記本科目，按尚未領(lǐng)取的現金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時(shí)結轉減值準備。
采用權益法核算長(cháng)期股權投資的處置，除上述規定外，還應結轉原記入資本公積的相關(guān)金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)長(cháng)期股權投資的價(jià)值。
