第一節 概 述
我國早在1998年發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則--投資》這一具體準則，并且在2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計制度》中也有對投資事項的規范。
新準則對投資的會(huì )計處理進(jìn)行了重新分類(lèi)，引入了一個(gè)新的概念“金融工具”，將原來(lái)一個(gè)《企業(yè)會(huì )計準則--投資》中的內容，分為《企業(yè)會(huì )計準則第2號--長(cháng)期股權投資》和《企業(yè)會(huì )計準則第22號--金融工具確認和計量》兩部分。
金融工具不單純是金融企業(yè)會(huì )涉及到，一般企業(yè)也會(huì )涉及到，每個(gè)人的日常生活中也與金融工具密切相關(guān)。
金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。
比如有甲、乙兩家公司，甲公司發(fā)行股票，乙公司購買(mǎi)股票，則該股票是甲公司籌集資金的權益工具，是乙公司的金融資產(chǎn)。
比如甲發(fā)行債券，乙公司購買(mǎi)債券，則該債券是甲公司的金融負債，是乙公司的金融資產(chǎn)。
日常生活中的現金、應收賬款也屬于金融工具。
與原投資準則中的長(cháng)期股權投資相比，主要變化有：
1.初始計量中的情況多元化
新準則中初始計量分為合并形成的長(cháng)期股權投資、非企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資，合并形成的長(cháng)期股權投資又包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
2.后續計量中成本法和權益法的適用范圍變化
3.權益法下確認投資收益需要對被投資企業(yè)實(shí)現的凈利潤進(jìn)行調整。
4.計提的減值不得轉回
第二節 準則內容講解
一、本準則規范的范圍
本準則規范的長(cháng)期股權投資的內容包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的權益性投資。
除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權益性及債權性投資，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第22 號--金融工具確認和計量》的相關(guān)規定核算，包括為交易目的持有的投資，以及對被投資單位在重大影響以下、且在活躍市場(chǎng)中有報價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計量的權益性投資等。
二、長(cháng)期股權投資的初始計量
長(cháng)期股權投資初始計量的原則：長(cháng)期股權投資在取得時(shí)應按初始投資成本入賬。長(cháng)期股權投資的初始投資成本應分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定
?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資的初始計量
1.企業(yè)合并概述
企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并形成一個(gè)報告主體的交易或事項。企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
新設合并 A+B=C
吸收合并 A+B=A
控股合并 A+B=A+B
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時(shí)性的。
非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。
2.企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資應當按照下列規定確定其初始投資成本
?。?）同一控制下的企業(yè)合并
合并方以支付現金、轉讓非現金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。長(cháng)期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(cháng)期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤應作為應收項目處理。
【例】某集團內一子公司以賬面價(jià)值為1000萬(wàn)、公允價(jià)值為1600萬(wàn)元的若干項資產(chǎn)作為對價(jià)，取得同一集團內另外一家企業(yè)60%的股權。
?。?）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權益總額為2000萬(wàn)。
借：長(cháng)期股權投資 1200
貸：有關(guān)資產(chǎn)科目 1000
資本公積 200
?。?）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權益總額為1500萬(wàn)元。
借：長(cháng)期股權投資 900
資本公積 100
貸：有關(guān)資產(chǎn)科目 1000
若資本公積不足沖減，沖減留存收益。
【例】甲企業(yè)發(fā)行600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對價(jià)取得乙企業(yè)60%的股權，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬(wàn)元。
借：長(cháng)期股權投資 7800000
貸：股本 6000000
資本公積 1800000
?。?）非同一控制下的企業(yè)合并
非同一控制下的企業(yè)合并，購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應當區別下列情況確定企業(yè)合并成本，并將其作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。
第一，一次交換交易實(shí)現的企業(yè)合并，合并成本為購買(mǎi)方在購買(mǎi)日為取得對被購買(mǎi)方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值；
第二，通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；
第三，購買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應當計入企業(yè)合并成本；
第四，在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來(lái)事項作出約定的，購買(mǎi)日如果估計未來(lái)事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買(mǎi)方應當將其計入合并成本。
實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤應作為應收項目處理。
【例】2007年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬(wàn)元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬(wàn)元，已計提累計折舊500萬(wàn)元，已計提固定資產(chǎn)減值準備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為7600萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的會(huì )計處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理 7300
累計折舊 500
固定資產(chǎn)減值準備 200
貸：固定資產(chǎn) 8000
借：長(cháng)期股權投資--乙公司 7800（200+7600）
貸：固定資產(chǎn)清理 7300
銀行存款 200
營(yíng)業(yè)外收入 300
【例】2007年5月1日，甲公司以一項專(zhuān)利權和銀行存款200萬(wàn)元向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個(gè)公司），占乙公司注冊資本的70%, 該專(zhuān)利權的賬面原價(jià)為5000萬(wàn)元，已計提累計攤銷(xiāo)600萬(wàn)元，已計提無(wú)形資產(chǎn)減值準備200萬(wàn)元，公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。不考慮其他相關(guān)稅費。甲公司的會(huì )計處理如下：
借：長(cháng)期股權投資--乙公司 4200（200+4000）
累計攤銷(xiāo) 600
無(wú)形資產(chǎn)減值準備 200
營(yíng)業(yè)外支出 200
貸：無(wú)形資產(chǎn) 5000
銀行存款 200
【例】甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權，2007年7月1日合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，增值稅85萬(wàn)元，賬面成本400萬(wàn)元，承擔歸還貸款義務(wù)200萬(wàn)元。會(huì )計處理如下：
借：長(cháng)期股權投資--乙公司 785
貸：短期借款 200
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500
應交稅費--應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 85
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400
貸：庫存商品 400
注：合并成本=500+85+200=785（萬(wàn)元）。
?。ǘ┓瞧髽I(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資的初始計量
除企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資以外其他方式取得的長(cháng)期股權投資應當按照下列規定確定其初始投資成本：
1.以支付現金取得的長(cháng)期股權投資應當按照實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。
初始投資成本包括與取得長(cháng)期股權投資直接相關(guān)的費用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(cháng)期股權投資實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤應作為應收項目處理。
【例】2007年4月1日，甲公司從證券市場(chǎng)上購入丁公司發(fā)行在外1000萬(wàn)股股票作為長(cháng)期股權投資，每股8元（含已宣告但尚未發(fā)放的現金股利0.5元），實(shí)際支付價(jià)款8000萬(wàn)元，另支付相關(guān)稅費40萬(wàn)元。
甲公司的會(huì )計處理如下（假定按照權益法核算）：
借：長(cháng)期股權投資--丁公司（成本） 7540
應收股利 500（1000×0.5）
貸：銀行存款 8040
2.以發(fā)行權益性證券取得的長(cháng)期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。
【例】2007年7月1日，甲公司發(fā)行股票100萬(wàn)股作為對價(jià)向A公司投資，每股面值為1元，實(shí)際發(fā)行價(jià)為每股3元。不考慮相關(guān)稅費。
甲公司的會(huì )計處理如下（假定按照權益法核算）：
借：長(cháng)期股權投資--A公司（成本） 300
貸：股本 100
資本公積--股本溢價(jià) 200
3.投資者投入的長(cháng)期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。
【例】2007年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長(cháng)期股權投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長(cháng)期股權投資的賬面余額為800萬(wàn)元，未計提減值準備。A公司和B公司投資合同約定的價(jià)值為1000萬(wàn)元，A公司的注冊資本為5000萬(wàn)元，B公司投資后持股比例為20%。
?。?）假定合同約定的價(jià)值是公允的（假定按照權益法核算）
借：長(cháng)期股權投資--C公司（成本） 1000
貸：實(shí)收資本--B公司 1000
投資者在合同或協(xié)議中約定的價(jià)值明顯不公允的，應當按照取得長(cháng)期股權投資的公允價(jià)值作為其初始投資成本，所確認的長(cháng)期股權投資初始投資成本與計入企業(yè)實(shí)收資本金額之間的差額，應調整資本公積（資本溢價(jià)）
?。?）假定公允價(jià)值為1200萬(wàn)元（假定按照權益法核算）
借：長(cháng)期股權投資--C公司（成本） 1200
貸：實(shí)收資本 1000
資本公積 200
?。?）假定公允價(jià)值為800萬(wàn)元（假定按照權益法核算）
借：長(cháng)期股權投資--C公司（成本） 800
資本公積 200
貸：實(shí)收資本 1000
4.通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(cháng)期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。
5.通過(guò)債務(wù)重組取得的長(cháng)期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第12號--債務(wù)重組》確定。
三、長(cháng)期股權投資的后續計量
計量原則：長(cháng)期股權投資應當分別不同情況采用成本法或權益法確定期末賬面余額。
?。ㄒ唬╅L(cháng)期股權投資核算的成本法
1.成本法的適用范圍
成本法是指投資按成本計價(jià)的方法。
下列情況下企業(yè)應運用成本法核算長(cháng)期股權投資：
?、偻顿Y企業(yè)能夠對被投資單位實(shí)施控制的長(cháng)期股權投資；
?、谕顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資。
2.成本法核算
采用成本法核算的長(cháng)期股權投資應當按照初始投資成本計價(jià)。追加或收回投資應當調整長(cháng)期股權投資的成本。被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，確認為當期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過(guò)上述數額的部分作為初始投資成本的收回。
在成本法下，關(guān)于現金股利的處理涉及到三個(gè)賬戶(hù)，即"應收股利"賬戶(hù)、"投資收益"賬戶(hù)和"長(cháng)期股權投資"賬戶(hù)。在實(shí)際進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，可先確定應記入"應收股利"賬戶(hù)和"長(cháng)期股權投資"賬戶(hù)的金額，然后根據借貸平衡原理確定應記入"投資收益"賬戶(hù)金額。
當被投資企業(yè)宣告現金股利時(shí)，投資企業(yè)按應得部分借記"應收股利"賬戶(hù)。"長(cháng)期股權投資"賬戶(hù)金額的確定比較復雜，具體作法是：當投資后應收股利的累積數大于投資后應得凈利的累積數時(shí)，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據前期已累積沖減的投資成本調整本期應沖減或恢復的投資成本；當投資后應收股利的累積數小于或等于投資后應得凈利的累積數時(shí)，若前期存有尚未恢復的投資成本，則首先將尚未恢復數額全額恢復，然后再確認投資收益。
"應收股利"科目和"長(cháng)期股權投資"科目發(fā)生額的計算公式如下：
?。?）"應收股利"科目發(fā)生額=被投資單位宣告分派的現金股利×投資持股比例
?。?）"長(cháng)期股權投資"科目發(fā)生額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現的凈損益）×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本
或：
"長(cháng)期股權投資"科目發(fā)生額=（應收股利的累積數-投資后應得凈利的累積數）-投資企業(yè)已沖減的投資成本
應用上述公式計算時(shí)，若計算結果為正數，則為本期應沖減的投資成本，在"長(cháng)期股權投資"科目貸方反映；若計算結果為負數，則為本期應恢復的投資成本，在"長(cháng)期股權投資"科目借方反映，但恢復數不能大于原沖減數。
【例12】A企業(yè)2007年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，并準備長(cháng)期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現金股利100 000元，C公司2007年實(shí)現凈利潤400 000元。
2007年5月2日宣告發(fā)放現金股利時(shí)，投資企業(yè)按投資持股比例計算的份額應沖減投資成本。
會(huì )計分錄為：
借：應收股利 10 000
貸：長(cháng)期股權投資--C公司 10 000
?。?）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現金股利300 000元。
應收股利=300 000×10%=30 000（元）
應收股利累積數=10 000+30 000=40 000（元）
投資后應得凈利累積數=400 000×10%=40 000（元）
因應收股利累積數等于投資后應得凈利累積數，所以應將原沖減的投資成本10 000元恢復。
或："長(cháng)期股權投資"科目發(fā)生額=（40 000-40 000）-10 000=-10 000（元），應恢復投資成本10 000元。
會(huì )計分錄為：
借：應收股利 30 000
長(cháng)期股權投資--C公司 10 000
貸：投資收益 40 000
?。?）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現金股利450 000元。
應收股利=450 000×10%=45 000（元）
應收股利累積數=10 000+45 000=55 000（元）
投資后應得凈利累積數=400 000×10%=40 000（元）
累計沖減投資成本的金額為15 000元（55 000-40 000），因已累積沖減投資成本10 000元，所以本期應沖減投資成本5 000元。
或："長(cháng)期股權投資"科目發(fā)生額=（55 000-40 000）-10 000=5 000（元），應沖減投資成本5 000元。
會(huì )計分錄為：
借：應收股利 45 000
貸：長(cháng)期股權投資--C公司 5 000
投資收益 40 000
?。?）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現金股利360 000元。
應收股利=360 000×10%=36 000（元）
應收股利累積數=10 000+36 000=46 000（元）
投資后應得凈利累積數=400 000×10%=40 000（元）
累計沖減投資成本的金額為6 000元（46 000-40 000），因已累積沖減投資成本10 000元，所以本期應恢復投資成本4 000元。
或："長(cháng)期股權投資"科目發(fā)生額=（46 000-40 000）-10 000=-4 000（元），應恢復投資成本4 000元。
會(huì )計分錄為：
借：應收股利 36 000
長(cháng)期股權投資--C公司 4 000
貸：投資收益 40 000
?。?）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現金股利200 000元。
應收股利=200 000×10%=20 000（元）
應收股利累積數=10 000+20 000=30 000（元）
投資后應得凈利累積數=400 000×10%=40 000（元）
因應收股利累積數小于投資后應得凈利累積數，所以應將原沖減的投資成本10 000元恢復。注意這里只能恢復投資成本10 000元。
或："長(cháng)期股權投資"科目發(fā)生額=（30 000-40 000）-10 000=-20 000（元），因原沖減的投資成本只有10 000元，所以本期應恢復投資成本10 000元，不能盲目代公式恢復投資成本20 000元。
會(huì )計分錄為：
借：應收股利 20 000
長(cháng)期股權投資--C公司 10 000
貸：投資收益 30 000
?。ǘ╅L(cháng)期股權投資核算的權益法
1.權益法的適用范圍
權益法是指投資以初始投資成本計量后在投資持有期間根據投資企業(yè)享有被投資單位所有者權益份額的變動(dòng)對投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長(cháng)期股權投資應當采用權益法核算。
2.權益法核算
企業(yè)的長(cháng)期股權投資采用權益法核算的，應當分別下列情況進(jìn)行處理：
?。?）投資成本的調整
長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本。
長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應當計入當期損益（營(yíng)業(yè)外收入），同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的成本。
【例13】A公司以1 000萬(wàn)元取得B公司30%的股權，取得投資時(shí)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3 000萬(wàn)元。
?、偃鏏公司能夠對B公司施加重大影響，則A公司應進(jìn)行的會(huì )計處理為：
借：長(cháng)期股權投資--B公司（成本） 1 000
貸：銀行存款 1 000
注：商譽(yù)100萬(wàn)元（1 000-3 000×30%）體現在長(cháng)期股權投資成本中。
?、谌缤顿Y時(shí)B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3 500萬(wàn)元，則A公司應進(jìn)行的處理為：
借：長(cháng)期股權投資--B公司（成本） 1 000
貸：銀行存款 1 000
成本=3 500×30%=1 050（萬(wàn)元）
借：長(cháng)期股權投資--B公司（成本） 50
貸：營(yíng)業(yè)外收入 50
?。?）投資損益的確認
投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應當以取得投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調整后確認。在調整時(shí)，主要關(guān)注兩個(gè)方面：一是固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊額或攤銷(xiāo)額；二是減值損失的金額。
【例14】某投資企業(yè)于2006年1月1日取得聯(lián)營(yíng)企業(yè)30%的股權，取得投資時(shí)被投資單位的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為1 200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線(xiàn)法計提折舊。被投資單位2006年度利潤表中凈利潤為500萬(wàn)元。
被投資單位當期利潤表中已按其賬面價(jià)值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為60萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計算確定的折舊費用為120萬(wàn)元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應為150（500×30%）萬(wàn)元。如按該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計算的凈利潤為440（500-60）萬(wàn)元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當期投資收益為132（440×30%）萬(wàn)元。
關(guān)于減值損失的調整：
【例15】圖示如下：
凈利潤要調減90-20=70（萬(wàn)元）
值得注意的是，存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資損益，但應當在附注中說(shuō)明這一事實(shí)及其原因。
1）無(wú)法可靠確定投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值；
2）投資時(shí)被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額較??；
3）其他原因導致無(wú)法對被投資單位凈損益進(jìn)行調整。
會(huì )計處理：
被投資單位發(fā)生盈利：
借：長(cháng)期股權投資--××公司（損益調整）
貸：投資收益
被投資單位發(fā)生虧損：
借：投資收益
貸：長(cháng)期股權投資--××公司（損益調整）
被投資單位宣告分派現金股利：
借：應收股利
貸：長(cháng)期股權投資--××公司（損益調整）
?。?）超額虧損的確認
在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應當按照以下順序進(jìn)行處理：
首先，沖減長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
其次，長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應當以其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益賬面價(jià)值為限繼續確認投資損失，沖減長(cháng)期應收款項目等的賬面價(jià)值。
最后，經(jīng)過(guò)上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務(wù)的，應按預計承擔的義務(wù)確認預計負債，計入當期投資損失。
被投資單位以后期間實(shí)現盈利的，企業(yè)扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益及長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認投資收益。
【例16】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權,2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為2 000萬(wàn)元。乙企業(yè)2007年虧損3 000萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì )計政策、會(huì )計期間相同。則：
甲企業(yè)2007年應確認投資損失1 200萬(wàn)元， 長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值降至800萬(wàn)元。
借：投資收益 1 200
貸：長(cháng)期股權投資--乙公司（損益調整） 1 200
如果乙企業(yè)當年度的虧損額為6 000萬(wàn)元，當年度甲企業(yè)應分擔損失2 400萬(wàn)元，長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值減至0。
借：投資收益 2 000
貸：長(cháng)期股權投資--乙公司（損益調整） 2 000
如果甲企業(yè)賬上有應收乙企業(yè)長(cháng)期應收款800萬(wàn)元，則應進(jìn)一步確認損失。
借：投資收益 400
貸：長(cháng)期應收款 400
?。?）"所有者權益其他變動(dòng)"的會(huì )計處理
投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，并計入所有者權益。
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記"長(cháng)期股權投資--×公司（其他權益變動(dòng)）"科目，貸記或借記"資本公積--其他資本公積"科目。
【例17】A公司對C公司的投資占其有表決權資本的比例為40%，C公司2007年8月20日將自用房地產(chǎn)轉換為采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，該項房地產(chǎn)在轉換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額為100萬(wàn)元。
A公司的會(huì )計處理如下：
借：長(cháng)期股權投資--C公司（其他權益變動(dòng)） 40
貸：資本公積--其他資本公積 40
?。ㄈ╅L(cháng)期股權投資核算方法的轉換
1.權益法轉為成本法
投資企業(yè)因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
【例18】甲公司2007年1月對乙公司投資300萬(wàn)元，占乙公司20%的權益股份，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 500萬(wàn)元（假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各項凈資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值）；2008年，乙公司實(shí)現凈利潤100萬(wàn)元。2009年2月，甲公司將持有的10%的乙公司股權以170萬(wàn)元出售給丙公司，并因此失去對乙公司的影響力，將核算方法由權益法轉換為成本法。
出售股權時(shí)：
借：銀行存款 170
貸：長(cháng)期股權投資--乙公司（成本） 150
--乙公司（損益調整） 10
投資收益 10
出售后，核算方法由權益法轉換為成本法。
借：長(cháng)期股權投資--乙公司 160
貸：長(cháng)期股權投資--乙公司（成本） 150
--乙公司（損益調整） 10
2.成本法改為權益法
企業(yè)根據長(cháng)期股權投資準則將長(cháng)期股權投資自成本法轉按權益法核算的，應按轉換時(shí)該項長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為權益法核算的初始投資成本，初始投資成本小于轉換時(shí)占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，借記"長(cháng)期股權投資--××公司（成本）"科目，貸記"營(yíng)業(yè)外收入"科目。
[例題19]A公司于2007年1月1日以520000元購入B公司股票，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數的10%，另支付相關(guān)稅費2000元，采用成本法核算。2007年5月2日，B公司宣告分派2006年股利，每股分派0 .1元現金股利，A公司獲得40000元的現金股利。2008年1月2日，A公司再以1809000元購入B公司實(shí)際發(fā)行在外股數的25%，至此，A公司所持股份達到35%，改用權益法核算此項投資。2007年度B公司實(shí)現凈利潤400000元，2008年年初B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為4500000元（與賬面所有者權益相等）。2008年B公司實(shí)現凈利潤為400000元，A公司和B公司的所得稅率均為33%。假定取得投資時(shí)B公司各項資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不具有重要性。
要求：編制A公司與投資相關(guān)的會(huì )計分錄。
[答案]：
2007年1月1日購入時(shí)：
借：長(cháng)期股權投資——B公司 522000
貸：銀行存款 522000
2007年B企業(yè)宣告分派現金股利時(shí)：
借：應收股利 40000
貸：長(cháng)期股權投資——B公司 40000
2008年A公司再次投資時(shí)：
借：長(cháng)期股權投資——B公司（成本） 1809000
貸：銀行存款 1809000
借：長(cháng)期股權投資——B公司（成本） 482000
貸：長(cháng)期股權投資——B公司 482000
對2007年凈利潤的調整：
借：長(cháng)期股權投資——B公司（損益調整） 40000
貸：盈余公積 4000
未分配利潤 36000
確認2008年凈利潤份額：
借：長(cháng)期股權投資——B公司（損益調整） 140000
貸：投資收益 140000
【例20】A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為9 000萬(wàn)元，未計提減值準備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司20%的股權出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款5 400萬(wàn)元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為24 000萬(wàn)元。A公司原取得對B公司60%股權時(shí)，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為13 500萬(wàn)元（假定可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自取得對B公司長(cháng)期股權投資后至處置投資前，B公司實(shí)現凈利潤7 500萬(wàn)元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì )中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對B公司長(cháng)期股權投資應由成本法改為按照權益法進(jìn)行核算。
?。?）確認長(cháng)期股權投資處置損益，賬務(wù)處理為：
借：銀行存款 54 000 000
貸：長(cháng)期股權投資 30 000 000
投資收益 24 000 000
?。?）調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值：
剩余長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值為6 000萬(wàn)元，與原投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額600（6 000-13 500×40%）萬(wàn)元為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對長(cháng)期股權投資的成本進(jìn)行調整。
取得投資以后被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)中應享有的份額為4 200[（24 000-13 500）×40%]萬(wàn)元，其中3 000（7 500×40%）萬(wàn)元為被投資單位實(shí)現的凈損益，應調整增加長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調整留存收益。企業(yè)應進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
借：長(cháng)期股權投資 30 000 000
貸：盈余公積 3 000 000
利潤分配——未分配利潤 27 000 000
?。ㄋ模╅L(cháng)期股權投資的減值和處置
1.當長(cháng)期股權投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應當將長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認為長(cháng)期股權投資減值損失，計入當期損益，同時(shí)計提相應的長(cháng)期股權投資減值準備。
長(cháng)期股權投資減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回。
2.處置長(cháng)期股權投資。其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額應當計入當期損益（投資收益）。采用權益法核算的長(cháng)期股權投資因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)而計入所有者權益的，處置該項投資時(shí)應當將原計入所有者權益的部分，按相應比例轉入當期損益（投資收益）。
【例21】東方股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)東方公司）2007年至2010年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：
?。?）2007年11月1日，東方公司與甲股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司）簽訂股權轉讓協(xié)議。該股權轉讓協(xié)議規定：東方公司收購甲公司持有A公司股份總額的30%，收購價(jià)格為270萬(wàn)元，收購價(jià)款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權協(xié)議生效日為2007年12月31日。
該股權轉讓協(xié)議于2007年12月25日分別經(jīng)東方公司和甲公司臨時(shí)股東大會(huì )審議通過(guò)，并依法報經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準。
?。?）2008年1月1日，A公司股東權益總額為800萬(wàn)元，其中股本為400萬(wàn)元，資本公積為100萬(wàn)元，未分配利潤為300萬(wàn)元（均為2007年度實(shí)現的凈利潤）。
?。?）2008年1月1日，A公司董事會(huì )提出2007年利潤分配方案。該方案如下：按實(shí)現凈利潤的10%提取法定盈余公積；不分配現金股利。對該方案進(jìn)行會(huì )計處理后，A公司股東權益總額仍為800萬(wàn)元，其中股本為400萬(wàn)元，資本公積為100萬(wàn)元，盈余公積為30萬(wàn)元，未分配利潤為270萬(wàn)元。假定2008年1月1日，A公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為800萬(wàn)元。假定取得投資時(shí)被投資單位各項資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額不具有重要性。
?。?）2008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購股權價(jià)款270萬(wàn)元，并辦理了相關(guān)的股權劃轉手續。
?。?）2008年5月1日，A公司股東大會(huì )通過(guò)2007年度利潤分配方案。該分配方案如下：按實(shí)現凈利潤的10%提取法定盈余公積；分配現金股利 200萬(wàn)元。
?。?）2008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現金股利。
?。?）2008年6月12日，A公司因長(cháng)期股權投資業(yè)務(wù)核算確認資本公積80萬(wàn)元。
?。?）2008年度，A公司實(shí)現凈利潤400萬(wàn)元。
?。?）2009年5月4日，A公司股東大會(huì )通過(guò)2008年度利潤分配方案。該方案如下：按實(shí)現凈利潤的10%提取法定盈余公積；不分配現金股利。
?。?0）2009年度，A公司發(fā)生凈虧損200萬(wàn)元。
?。?1）2009年12月31日，東方公司對A公司投資的預計可收回金額為272萬(wàn)元。
?。?2）2010年1月5日，東方公司將其持有的A公司股份全部對外轉讓?zhuān)D讓價(jià)款250萬(wàn)元，相關(guān)的股權劃轉手續已辦妥，轉讓價(jià)款已存入銀行。假定東方公司在轉讓股份過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生相關(guān)稅費。
要求：編制東方公司上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì )計分錄。
（答案中的金額單位用萬(wàn)元表示）
【答案】
?、?008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購股權價(jià)款270萬(wàn)元，并辦理了相關(guān)的股權劃轉手續。
借：長(cháng)期股權投資--A公司（成本） 270
貸：銀行存款 270
東方公司初始投資成本270萬(wàn)元大于應享有A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額240萬(wàn)元（800×30%），東方公司不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本。
?、?008年5月1日，A公司股東大會(huì )通過(guò)2007年度利潤分配方案。該分配方案如下：按實(shí)現凈利潤的10%提取法定盈余公積；分配現金股利 200萬(wàn)元。
借：應收股利 60
貸：長(cháng)期股權投資--A公司（成本） 60
?、?008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現金股利。
借：銀行存款 60
貸：應收股利 60
?、?008年6月12日，A公司因長(cháng)期股權投資業(yè)務(wù)核算確認資本公積80萬(wàn)元。
借：長(cháng)期股權投資--A公司（其他權益變動(dòng)） 24
貸：資本公積--其他資本公積 24
?、?008年度，A公司實(shí)現凈利潤400萬(wàn)元。
借：長(cháng)期股權投資--A公司（損益調整） 120
貸：投資收益 120
?、?009年度，A公司發(fā)生凈虧損200萬(wàn)元。
借：投資收益 60
貸：長(cháng)期股權投資--A公司（損益調整） 60
?、?009年12月31日，東方公司對A公司投資的預計可收回金額為272萬(wàn)元。
2009年12月31日，長(cháng)期股權投資的賬面余額=270-60+24+120-60=294（萬(wàn)元），因可收回金額為272萬(wàn)元，所以應計提減值準備22萬(wàn)元。
借：資產(chǎn)減值損失 22
貸：長(cháng)期股權投資減值準備--A公司 22
?、?010年1月5日，東方公司將其持有的A公司股份全部對外轉讓?zhuān)D讓價(jià)款250萬(wàn)元，相關(guān)的股權劃轉手續已辦妥，轉讓價(jià)款已存入銀行。假定東方公司在轉讓股份過(guò)程中沒(méi)有發(fā)生相關(guān)稅費。
借：銀行存款 250
長(cháng)期股權投資減值準備--A公司 22
資本公積--其他資本公積 24
貸：長(cháng)期股權投資--A公司（成本） 210
--A公司（損益調整） 60
--A公司（其他權益變動(dòng)） 24
投資收益 2
第三節 新舊銜接
1.原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的長(cháng)期股權投資
【同一控制下企業(yè)合并中長(cháng)期股權投資初始投資成本為取得的被投資方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額】
原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的長(cháng)期股權投資,在首次執行日尚未攤銷(xiāo)完畢的股權投資差額,無(wú)論借方還是貸方,全額沖銷(xiāo),調整留存收益。
【例22】A企業(yè)持有的某項長(cháng)期股權投資,原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并, 股權投資差額的借方差為600萬(wàn)元。（假定盈余公積的計提比例為10%）
借：盈余公積 600 000
利潤分配--未分配利潤 5 400 000
貸：長(cháng)期股權投資（股權投資差額） 6 000 000
2.原產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并中的長(cháng)期股權投資
合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認為商譽(yù)。
合并成本小于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計入當期損益。
3.對合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(cháng)期股權投資
4.重大影響以下、活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)的長(cháng)期股權投資
直接轉新賬或沿用舊賬。
【注意】以上幾類(lèi)長(cháng)期股權投資計提的減值準備直接轉入新賬中的"長(cháng)期股權投資減值準備"。
5.原重大影響以下、活躍市場(chǎng)有報價(jià)的長(cháng)期股權投資需要進(jìn)行重新分類(lèi)。
第四節 總 結
