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答

還本銷(xiāo)售是企業(yè)銷(xiāo)售貨物后，在一定期限內將全部或部分銷(xiāo)貨款一次或分次無(wú)條件退還給購貨方的一種銷(xiāo)售方式。還本銷(xiāo)售的目的主要有二：促銷(xiāo)或籌資。促銷(xiāo)是為了將大量的積壓產(chǎn)品銷(xiāo)售出去，以便回收資金轉投優(yōu)勢產(chǎn)品，或者是通過(guò)擴大銷(xiāo)售額提高產(chǎn)品知名度和市場(chǎng)占有率；籌資則是當企業(yè)急需大量資金用于擴大生產(chǎn)規模，引進(jìn)新設備或進(jìn)行新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)時(shí)，在運用必要的籌資渠道和方式仍不能滿(mǎn)足所需資金的情況下，不得已采用還本銷(xiāo)售來(lái)籌措資金。企業(yè)無(wú)論出于何種目的實(shí)施還本銷(xiāo)售，其收入確定、成本結轉及到期還本的處理并無(wú)多大差別，只是還本支出的承擔對象因目的不同而有所區別。取得收入時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目；結轉成本時(shí)：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目；對于以后還本支出一般是在銷(xiāo)售與支付還本款期間，每年預提還本支出：如果以促銷(xiāo)為目的，可比照廣告費用的處理將還本支出分期計入“銷(xiāo)售費用”科目；以籌資為目的，可比照借款費用資本化方法將還本支出分別不同情況計入當期費用或予以資本化，分別計入“財務(wù)費用”和“在建工程”或“開(kāi)發(fā)成本”等。支付本金時(shí)：借記“其他應付款”科目，貸記“銀行存款”科目。

還本銷(xiāo)售的增值稅處理。根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕154號）第二條第三款規定:“納稅人采取還本銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售貨物，不得從銷(xiāo)售額中減除還本支出?！?因此，還本銷(xiāo)售方式下，應當按照納稅人銷(xiāo)售貨物取得的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用為增值稅計稅依據，支付的本金不能從計稅銷(xiāo)售額中扣除。

還本銷(xiāo)售的企業(yè)所得稅處理?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和主席令63號）第八條規定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除?！薄吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第512號）第二十七條：“企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。所稱(chēng)合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規，應當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！边€本支出的實(shí)質(zhì)是企業(yè)已發(fā)生的融資費用或銷(xiāo)售費用，是與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的支出，是可以在企業(yè)所地稅進(jìn)行扣除。但還本支出有兩個(gè)問(wèn)題有待商榷：

一是還本支出稅前扣除時(shí)間。有一種觀(guān)點(diǎn)認為，對于每年（期）預提的還本支出即為還本預提的費用不可稅前列支。只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許稅前扣除。每期提取的預提還本支出屬于可抵減性時(shí)間差異，要調增當年所得額。在還本支出實(shí)際支付時(shí)，會(huì )計處理是沖減已提預提費用，并不影響當期會(huì )計利潤；而稅法規定，還本支出是可以在實(shí)際支出年度扣除的。所以產(chǎn)生了會(huì )計與稅法的差異。其差異是以前年度每年因預提還本支出而形成的可抵減性時(shí)間差異的轉回。但在筆者看來(lái)，預提并且已經(jīng)發(fā)生的還本支出應當按照權責發(fā)生原則稅前扣除。理由是：《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》第九條規定，企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。說(shuō)明稅法對企業(yè)根據謹慎性原則對或有事項計提的相關(guān)費用、負債是不允許稅前扣除的，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能扣除，例如計提的售后服務(wù)費等?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。說(shuō)明有的費用確定已經(jīng)發(fā)生，雖然尚未支付，但根據權責發(fā)生制原則允許扣除。比如以融資為目的還本銷(xiāo)售行為為例，其實(shí)質(zhì)屬于企業(yè)發(fā)生的融資費用。雖然預提還本支出并未支付，但該費用已在當期實(shí)際發(fā)生。而融資費用的稅前扣除并未規定在支付時(shí)稅前扣除。在企業(yè)所得稅沒(méi)有特殊規定的前提下，應當遵循權責發(fā)生制，按照會(huì )計所確認的費用進(jìn)行稅前扣除。

二是還本支出在稅前扣除的合法憑據問(wèn)題?，F行稅收、財務(wù)、會(huì )計等相關(guān)法律、法規和規章，根據憑證的取得來(lái)源，稅前扣除憑證可分為外部憑證和內部憑證；根據應否繳納增值稅，外部憑證可分為應稅項目憑證和非應稅項目憑證。發(fā)生非應稅項目的支出不需要取得發(fā)票。非應稅項目是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的不屬于增值稅征稅范圍的支出，收入方依法不繳納增值稅的項目?；诖朔治?，要開(kāi)具發(fā)票的只有收款的銷(xiāo)售方和勞務(wù)提供方。收款的購買(mǎi)方和勞務(wù)接受方?jīng)]有構成增值稅的納稅義務(wù)人，不需要開(kāi)具發(fā)票。因此，在筆者看來(lái)，還本銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售產(chǎn)品，在會(huì )計上核算的“財務(wù)費用”、“銷(xiāo)售費用”或“固定資產(chǎn)”不需要發(fā)票，可以憑還本銷(xiāo)售有關(guān)合同作為合法憑據，在銷(xiāo)售方的企業(yè)所得稅前扣除。