前言
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制上市資產(chǎn)評估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》（財稅〔2015〕65號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“65號文”）進(jìn)一步明確了國有企業(yè)改制上市資產(chǎn)評估增值企業(yè)所得稅處理政策，進(jìn)而也標志著(zhù)資產(chǎn)評估增值企業(yè)所得稅政策逐步趨于完善。資產(chǎn)評估發(fā)生增值，對增值部分是否需要繳納所得稅，目前稅收政策未規定企業(yè)資產(chǎn)評估時(shí)發(fā)生的增值應確認損益，計征企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)的資產(chǎn)評估增值不需計征企業(yè)所得稅，不得調整評估前該項資產(chǎn)的計稅基礎。其基本要求和規定是，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。為了方便納稅人掌握和運用資產(chǎn)評估增值企業(yè)所得稅政策法規，筆者特對資產(chǎn)評估增值十項企業(yè)所得稅實(shí)操處理進(jìn)行解析。
實(shí)操一
1、國有企業(yè)改制上市，資產(chǎn)評估增值應繳企業(yè)所得稅轉增國有資本金
國有企業(yè)是指納入中央或地方國有資產(chǎn)監督管理范圍的國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責任公司。65號文第一條第一款、第二款明確了國有企業(yè)改制上市過(guò)程中資產(chǎn)評估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策。
（一）國有企業(yè)改制上市過(guò)程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉增該企業(yè)國有資本金（含資本公積），但獲得現金及其他非股權對價(jià)部分，應按規定繳納企業(yè)所得稅。資產(chǎn)評估增值是指按同一口徑計算的評估減值沖抵評估增值后的余額。
（二）國有企業(yè)100%控股（控制）的非公司制企業(yè)、單位，在改制為公司制企業(yè)環(huán)節發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應繳納的企業(yè)所得稅可以不征稅入庫，作為國家投資直接轉增改制后公司制企業(yè)的國有資本金。
實(shí)操二
2、評估增值資產(chǎn)可按評估價(jià)值入賬并計提折舊或攤銷(xiāo)
（一）65號文第一條第三款明確，經(jīng)確認的評估增值資產(chǎn)，可按評估價(jià)值入賬并按有關(guān)規定計提折舊或攤銷(xiāo)，在計算應納稅所得額時(shí)允許扣除。
（二）《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）第三條第二款明確了對技術(shù)成果投資入股實(shí)施選擇性稅收優(yōu)惠政策：企業(yè)或個(gè)人選擇適用上述任一項政策，均允許被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時(shí)的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷(xiāo)扣除。
實(shí)操三
3、非貨幣性資產(chǎn)對外投資，按評估后公允價(jià)值扣除計稅基礎計算確認轉讓所得
非貨幣性資產(chǎn)，包括企業(yè)持有的貨幣性資產(chǎn)（即企業(yè)持有的現金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現金、應收賬款、應收票據和債券等）以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權投資等?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財稅〔2014〕116號）第二條明確，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價(jià)值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應于投資協(xié)議生效并辦理股權登記手續時(shí)，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入的實(shí)現。
實(shí)操四
4、持有資產(chǎn)增值或者減值，以歷史成本為計稅基礎
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施條例》）第五十六條規定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(cháng)期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。
《北京國稅2011年企業(yè)所得稅匯算清繳政策問(wèn)答（四）》明確，根據《實(shí)施條例》第五十六條的規定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。目前政策未規定企業(yè)資產(chǎn)評估時(shí)發(fā)生的增值應確認損益計征企業(yè)所得稅，因此，企業(yè)的資產(chǎn)評估增值不須計征企業(yè)所得稅，不得調整評估前該項資產(chǎn)的計稅基礎。
實(shí)操五
5、清產(chǎn)核資，資產(chǎn)評估增值不計入應納稅所得額
（一）《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財稅字〔1997〕77號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“77號文”）規定，納稅人按照國務(wù)院的統一規定，進(jìn)行清產(chǎn)核資時(shí)發(fā)生的固定資產(chǎn)評估凈增值，不計入應納稅所得額。
（二）《國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮集體企業(yè)單位清產(chǎn)核資若干稅收財務(wù)處理規定的通知》（國稅發(fā)〔1998〕55號）規定，對城鎮集體企業(yè)在全國統一組織的清產(chǎn)核資中，其固定資產(chǎn)價(jià)值重估后增值的部分不計征所得稅，并可提取相應的折舊在稅前扣除。
實(shí)操六
6、股份制改造，固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊但不得稅前扣除
77號文第四條規定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應相應調整帳戶(hù)，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除。
實(shí)操七
7、按評估價(jià)調整資產(chǎn)價(jià)值并計提折舊或攤銷(xiāo)的,評估增值部分不得稅前扣除
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的補充通知》（財稅字〔1998〕50號）規定：資產(chǎn)評估增值的資產(chǎn)范圍應包括企業(yè)固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)等在內的所有資產(chǎn)。企業(yè)依據法規按評估價(jià)調整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據此計提折舊或攤銷(xiāo)的,對已調整相關(guān)資產(chǎn)賬戶(hù)的評估增值部分,在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除。企業(yè)在辦理年度納稅申報時(shí),應將有關(guān)計算資料一并附送主管稅務(wù)機關(guān)審核。在計算申報年度應納稅所得額時(shí),可按下述方法進(jìn)行調整：
1.據實(shí)逐年調整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值,每一納稅年度通過(guò)折舊、攤銷(xiāo)等方式實(shí)際計入當期成本、費用的數額,在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調整,相應調增當期應納稅所得額。
2.綜合調整。對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目,均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整,相應調增每一納稅年度的應納稅所得額,調整期限最長(cháng)不得超過(guò)十年。
以上調整方法的選用,由企業(yè)申請,報主管稅務(wù)機關(guān)批準。調整辦法一經(jīng)批準確定后,不得更改。
實(shí)操八
8、房地產(chǎn)評估增值，沒(méi)有發(fā)生權屬轉讓不確認收入
《土地增值稅暫行條例》第九條規定，納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價(jià)格計算征收：
(一)隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價(jià)格的;
(二)提供扣除項目金額不實(shí)的;
(三)轉讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評估價(jià)格，又無(wú)正當理由的。房地產(chǎn)評估增值，但沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權屬的轉讓?zhuān)粚儆谡魇胀恋卦鲋刀惖姆秶?。不發(fā)生房地產(chǎn)權屬的轉移，房產(chǎn)產(chǎn)權、土地使用權人也未取得收入，不征收土地增值稅。房地產(chǎn)的重新評估，按照財政部門(mén)的規定，國有企業(yè)在清產(chǎn)核資時(shí)對房地產(chǎn)進(jìn)行重新評估而產(chǎn)生的評估增值，因其既沒(méi)有發(fā)生房地產(chǎn)權屬的轉移，房產(chǎn)產(chǎn)權、土地使用權人也未取得收入，所以不屬于土地增值稅征稅范圍。
實(shí)操九
9、上海自貿區非貨幣性資產(chǎn)對外投資，評估增值可在5年內均勻計入應納稅所得額
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中國（上海）自由貿易試驗區內企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財稅〔2013〕91號）第一條規定，注冊在試驗區內的企業(yè)，因非貨幣性資產(chǎn)對外投資等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生資產(chǎn)評估增值，據此確認的非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，可在不超過(guò)5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規定計算繳納企業(yè)所得稅。
實(shí)操十
10、資產(chǎn)評估增值內部處置不視同銷(xiāo)售，權屬改變應按規定確認收入
（一）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷(xiāo)售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的除外。
（二）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國稅函〔2008〕828號）明確：
企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎延續計算。
（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；
（2）改變資產(chǎn)形狀、結構或性能；
（3）改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉為自用或經(jīng)營(yíng)）；
（4）將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移；
（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；
（6）其他不改變資產(chǎn)所有權屬的用途。
企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規定視同銷(xiāo)售確定收入。
（1）用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售；
（2）用于交際應酬；
（3）用于職工獎勵或福利；
（4）用于股息分配；
（5）用于對外捐贈；
（6）其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。
作者單位：深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所
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