我國現行事業(yè)單位會(huì )計制度和準則自1998年頒布實(shí)施以來(lái)，經(jīng)歷了8年的實(shí)踐?，F行的事業(yè)單位會(huì )計核算制度發(fā)生了許多變化，其所面臨的會(huì )計環(huán)境也隨之發(fā)生了很大變化。筆者結合個(gè)人工作實(shí)踐，對事業(yè)單位固定資產(chǎn)價(jià)值計量和折舊問(wèn)題做一些探討。
問(wèn)題的制度背景和現狀
我國現行事業(yè)單位會(huì )計準則和事業(yè)單位會(huì )計制度中對固定資產(chǎn)計價(jià)按取得時(shí)的成本計價(jià)，對固定資產(chǎn)是否計提折舊沒(méi)有予以明確，只對固定資產(chǎn)增加減少、盤(pán)贏(yíng)盤(pán)虧、報廢毀損等做了相關(guān)規定。規則、制度中之所以這樣規定，與我國事業(yè)單位所履行的各項社會(huì )職能和政府職能是分不開(kāi)的。我國事業(yè)單位分布的行業(yè)多，情況復雜，所承擔的各項職能差異也較大，我國事業(yè)單位絕大部分固定資產(chǎn)，其形成的資金來(lái)源基本以政府投入為主，投入資金屬?lài)邑斦再Y金，部分單位其資產(chǎn)的運作不是以經(jīng)濟效益和價(jià)值經(jīng)營(yíng)為主，更主要的是要注重社會(huì )效益，在這樣一個(gè)體制和制度的框架下，規定對固定資產(chǎn)采用歷史成本計價(jià)，不計提折舊，應該說(shuō)根據近年來(lái)的政治、經(jīng)濟環(huán)境，無(wú)論從事業(yè)單位自身還是從政府管理的角度都是可行的。
根據事業(yè)單位財務(wù)規則和會(huì )計制度規定，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)與固定基金一直以歷史成本反映在資產(chǎn)負債表中，固定資產(chǎn)從購置到使用，固定資產(chǎn)與固定基金的數值都不發(fā)生變化。而在實(shí)際使用過(guò)程中，隨著(zhù)時(shí)間的推移，固定資產(chǎn)要發(fā)生合理的價(jià)值損耗。比如一些科技含量高，技術(shù)淘汰周期短的資產(chǎn)，像交通運輸、電子、通訊、電器類(lèi)固定資產(chǎn)，隨著(zhù)科技的進(jìn)步，這類(lèi)資產(chǎn)淘汰周期越來(lái)越短，若不計提折舊，幾年后，資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場(chǎng)公允價(jià)值或實(shí)際價(jià)值嚴重不符，在固定資產(chǎn)使用過(guò)程中就虛增了資產(chǎn)價(jià)值和單位凈資產(chǎn)總量，造成資產(chǎn)價(jià)值和財務(wù)會(huì )計信息的失真。而一些土地、房屋類(lèi)固定資產(chǎn)即便不計提折舊，受資金時(shí)間價(jià)值和市場(chǎng)經(jīng)濟波動(dòng)的影響，其市場(chǎng)價(jià)值在一定時(shí)間內不斷在上升。比如，某單位1988年購建一棟辦公樓，當時(shí)辦公樓的成本價(jià)是50萬(wàn)元，2007年資產(chǎn)清查中該資產(chǎn)無(wú)更新改造，資產(chǎn)賬面價(jià)值還是50萬(wàn)元，而2006年該辦公樓的市場(chǎng)價(jià)值接近200萬(wàn)元。這就導致資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場(chǎng)公允價(jià)值相差較大，同樣導致財務(wù)信息的失真，不利于報表使用者正確掌握資產(chǎn)、凈資產(chǎn)的市場(chǎng)公允價(jià)值信息。國家作為宏觀(guān)經(jīng)濟的管理者，在推進(jìn)各項改革中需要掌握準確有用的會(huì )計信息，然而這種價(jià)值信息的不對稱(chēng)，勢必對宏觀(guān)經(jīng)濟管理造成影響，導致管理上存在一定的片面性。不利于政府財政預算管理的順利實(shí)施，無(wú)法建立對單位部門(mén)實(shí)施預算管理與資產(chǎn)管理相結合的有效管理模式。
不計提折舊帶來(lái)的弊端和影響
筆者在自身的會(huì )計工作實(shí)踐中，從管理和會(huì )計核算角度總結出一些由于不計提折舊帶來(lái)的弊端和影響。
影響固定資產(chǎn)的及時(shí)更新改造。從會(huì )計核算角度講，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的更新改造是通過(guò)計提修購基金來(lái)支付的，而修購基金是按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取的。在實(shí)際中針對不同單位或者同一單位在不同會(huì )計期間存在收入多時(shí)多提，收入少時(shí)少提，使得修購基金的提取數量不穩定，偏差較大，不利于固定資產(chǎn)的及時(shí)更新改造。
不利于固定資產(chǎn)的日常管理。由于不計提折舊，一些生命周期短、價(jià)值損耗大的固定資產(chǎn)，隨著(zhù)時(shí)間的推移，其賬面原值與實(shí)際凈值相差越來(lái)越大，發(fā)生較大的價(jià)值差異。固定資產(chǎn)在報廢、毀損、丟失時(shí)，直接按原值沖減固定資產(chǎn)和固定基金，這樣不能真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值損耗，難以劃清責任。
不能正確體現收入與支出的配比原則。事業(yè)單位從事日常業(yè)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，必然會(huì )發(fā)生固定資產(chǎn)的價(jià)值損耗，企業(yè)是通過(guò)計提折舊的方法計入成本的，收入和支出遵循配比原則。而事業(yè)單位固定資產(chǎn)價(jià)值損耗不能在成本核算中得以體現，就人為地降低了取得相應收入的成本，導致盈余虛增。近年來(lái)隨著(zhù)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷完善和發(fā)展，在改革實(shí)踐中，事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)收入比重與日俱增，成本核算就顯得越來(lái)越重要。折舊是成本的組成部分，如價(jià)值不能在經(jīng)營(yíng)中得以體現，會(huì )直接影響到單位的切身利益，不利于事業(yè)單位的健康發(fā)展和政府各項職能的有效發(fā)揮。尤其是一些經(jīng)營(yíng)模式接近市場(chǎng)化，經(jīng)費自理的事業(yè)單位。
固定資產(chǎn)不計提折舊，事業(yè)單位會(huì )計核算支出不完整。難以進(jìn)行全面完整的事業(yè)成本核算，一些經(jīng)營(yíng)收入較高的事業(yè)單位，在政府核定其收費標準時(shí)，無(wú)法用成本法準確掌握和核算成本支出，給核定收費標準工作帶來(lái)不便。
從三方面改進(jìn)方案
在提出改進(jìn)方案前，首先對事業(yè)單位按財政經(jīng)費供給情況進(jìn)行基本劃分。其大致分為三類(lèi)，一是經(jīng)費自理，自收自支，自負盈虧的事業(yè)單位；二是財政定項定額補助的事業(yè)單位；三是財政全額撥款的事業(yè)單位，這三類(lèi)事業(yè)單位以往執行的會(huì )計制度基本相同，但隨著(zhù)國家對事業(yè)單位的進(jìn)一步改革，事業(yè)單位從中央到地方財政在經(jīng)費供給上都發(fā)生了較大的變化。
針對經(jīng)費自理，自收自支的事業(yè)單位——建議引入權責發(fā)生制實(shí)行成本核算，對固定資產(chǎn)計提折舊，可直接借鑒現行企業(yè)會(huì )計制度的規定，取得固定資產(chǎn)時(shí)按取得時(shí)的實(shí)際成本入賬。取消“固定基金”科目，增設“累計折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，反映固定資產(chǎn)原值的減項。對固定資產(chǎn)計提的折舊費，通過(guò)事業(yè)收入得以補償。
對固定資產(chǎn)計提折舊方法的選擇，可根據資產(chǎn)類(lèi)別選擇適合的方法（如直線(xiàn)法、加速折舊法等）。購置固定資產(chǎn)時(shí)，可直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目；計提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記“事業(yè)支出（經(jīng)營(yíng)支出）——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目。同時(shí)調整資產(chǎn)負債表，在資產(chǎn)負債表中的“固定資產(chǎn)”項目下，增設“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。
針對財政定項定額補助，經(jīng)費自給情況較好，具備一定經(jīng)營(yíng)和發(fā)展能力的事業(yè)單位——這類(lèi)單位其購建固定資產(chǎn)時(shí)資金來(lái)源多渠道籌措，對此類(lèi)事業(yè)單位，結合單位具體情況，建議實(shí)行內部成本核算，引入權責發(fā)生制，固定資產(chǎn)折舊借鑒企業(yè)會(huì )計制度關(guān)于資產(chǎn)折舊處理的相關(guān)規定，會(huì )計科目和資產(chǎn)負債表做相應調整。
針對財政全額撥款的事業(yè)單位——這類(lèi)單位由于其經(jīng)費來(lái)源主要以財政資金為主，注重政府職能和社會(huì )效益的體現，此類(lèi)事業(yè)單位如不實(shí)行成本核算，建議對固定資產(chǎn)不計提折舊。
資產(chǎn)價(jià)值計量，可實(shí)行固定資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)管理模式，會(huì )計年度末或定期可進(jìn)行資產(chǎn)清查或清產(chǎn)核資。對一些階段性增值的資產(chǎn)通過(guò)財政監管實(shí)行按公允價(jià)值（或現行市場(chǎng)價(jià)值）計量，進(jìn)行價(jià)值重估增值。對于報廢毀損等資產(chǎn)的處理，可繼續沿用現行制度。（作者單位：中共甘肅張掖市委黨校）
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