【摘要】筆者認為，我國的新會(huì )計準則對比原準則有很多新變化，執行新準則對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果將會(huì )產(chǎn)生重大影響。本文就此進(jìn)行探討。
一、使企業(yè)利潤增加的新準則規定
（一）債務(wù)重組準則規定：債務(wù)人以現金清償債務(wù)的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現金之間的差額確認為債務(wù)重組利得，計入當期損 益；債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費之和的差額，作為重組收益，計入當期損益；當債 務(wù)轉為資本時(shí)，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認為重組利得，計入當期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應當將修改其他債務(wù)條件后 債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。
新債務(wù)重組準則改變了現行的“一刀切”將由于債權人讓步而導致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，而是將債務(wù)重組收益計入當期 損益，這將使企業(yè)利潤增加。例如：應付債務(wù)金額為800萬(wàn)元，豁免300萬(wàn)元，用現金歸還500萬(wàn)元，則債務(wù)人將取得債務(wù)重組利得300萬(wàn)元，增加當期利 潤300萬(wàn)元。
（二）非貨幣性資產(chǎn)交換準則規定：非貨幣性資產(chǎn)交換在該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量的情況下，應當以公允價(jià)值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期損益。
新準則引入了公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計價(jià)基礎，采用公允價(jià)值計價(jià)的判斷，當非貨幣性交易同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件時(shí)，以公允價(jià)值計量。這兩個(gè) 條件一是該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是換入資產(chǎn)至少兩者之一的公允價(jià)值能夠可靠計量。不同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計量。因此，在新準則中是采 用賬面價(jià)值還是采用公允價(jià)值計價(jià)，對交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵，而是否確認損益又與采用的計量方式直接相關(guān)。在以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值計量換入資產(chǎn)入 賬價(jià)值時(shí)，不論是否收到補價(jià)，交易各方均不確認損益。新準則改變了以前以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值的做法，在一般情況下將使利潤增加。例如：A 公司以賬面價(jià)值為9000元，公允價(jià)值為10000元的甲材料換入B公司乙材料，A公司支付運費300元，A公司未對存貨計提存貨跌價(jià)準備，增值稅率為 17%。（1）假設雙方交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲、乙材料公允價(jià)值是可靠的，則采用公允價(jià)值計量，A 公司應將甲材料的公允價(jià)值10000元與賬面價(jià)值9000元的差額1000元計入當期損益，增加利潤1000元。（2）假設雙方交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則采 用賬面價(jià)值計價(jià)，A、B兩公司均不確認交易損益，而且按新舊準則核算的結果一樣。
（三）所得稅準則規定：１.企業(yè)在取得資產(chǎn)或發(fā)生負債時(shí)應當確定其計稅基礎，資產(chǎn)負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎存在差異的，應當按本準則確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
目前，按現行準則要求，企業(yè)采用應付稅款法和納稅影響會(huì )計法（包括遞延法和債務(wù)法）核算所得稅。納稅影響會(huì )計法中的債務(wù)法為收益表債務(wù)法，收 益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，可計算當期的影響，不能直接反映對未來(lái)的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。與現行的應付稅款法相比，新準則的理念有重 大變化，參照IAS12的規定強調權責發(fā)生制原則和資產(chǎn)負債表觀(guān)的理念，以利潤總額為基礎調整若干項目后，求得所得稅費用的計算基礎，即按資產(chǎn)負債表觀(guān)調 整利潤總額。資產(chǎn)負債表法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來(lái)的影響，可處理所有暫時(shí)性差異。在資產(chǎn)負債 表債務(wù)法下，如果是非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，那么與企業(yè)當期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項目往往在同一或不同的會(huì )計期間直接計入權益，因此，當期所得稅和 遞延所得稅也應當計入權益。由于實(shí)際工作中在大部分情況下，都會(huì )產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加，本期所得稅減少，從而增加本期利 潤。例如：本期末計提資產(chǎn)減值準備1000萬(wàn)元，發(fā)生可抵減暫時(shí)性差異1000萬(wàn)元，假設所得稅率33%，在資產(chǎn)負債債務(wù)法下，將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增 加330萬(wàn)元，本期所得稅費用減少330萬(wàn)元，從而使本期利潤增加330萬(wàn)元。
２.企業(yè)對于能夠結轉至以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應納稅所得額為限，確認相應 的遞延所得稅資產(chǎn)。原制度對于由于虧損產(chǎn)生的所得稅利益不得確認為資產(chǎn)，而新準則規定，應當以很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來(lái)應納稅所得額 為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，這將使本期資產(chǎn)增加，利潤增加。例如：本期發(fā)生虧損100萬(wàn)元，假設未來(lái)有足夠的應稅所得可以抵扣，則可確認遞延所得稅 資產(chǎn)33萬(wàn)元，從而增利33萬(wàn)元。
（四）投資性房地產(chǎn)準則規定，在有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行 后續計量。采用公允價(jià)值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原 賬面之間的差額計入當期損益。
由此可見(jiàn)，在原制度下，房地產(chǎn)應計入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，并計提或攤銷(xiāo)。而執行新準則后，滿(mǎn)足一定條件按公允價(jià)值計價(jià)時(shí)，不計提折舊或進(jìn)行 攤銷(xiāo)，將使費用減少，利潤增加。此外，將資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益，在房地產(chǎn)升值的情況下，也將使利潤增 加。
二、使企業(yè)利潤減少的新準則規定
股份支付準則規定，股份支付是指企業(yè)為了獲取職工和其他方提供服務(wù)或商品，而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。以權益 結算的股份支付換取職工提供服務(wù)或其他方提供類(lèi)似服務(wù)的，應當以授予職工和其他方利益工具的公允價(jià)值計量。授予后立即可行權的換取職工服務(wù)或其他方類(lèi)似服 務(wù)的，以權益結算的股份支付，應當在授予日按權益公具的公允價(jià)值計入相關(guān)成本或費用，相應增加資本公積。以現金結算的股份支付，應當以承擔負債的公允價(jià)值 計量。授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，應當在授予日以承擔負債的公允價(jià)值計入相關(guān)成本或費用，相應增加負債。由此可見(jiàn)，無(wú)論是以權益結算還是以 現金結算的股份支付，都應在授予后將股份支付的公允價(jià)值計入相關(guān)的成本或費用，從而使利潤減少。
三、可能增加利潤，也可能減少利潤的新準則規定
（一）存貨準則取消了“后進(jìn)先出法”。如果物價(jià)上漲，取消后進(jìn)先出法，將使轉出的成本減少，從而使利潤增加；如果物價(jià)下降，不采用后進(jìn)先出法將使轉出的成本增加，從而使利潤減少。因此，取消采用后進(jìn)先出法結轉存貨成本，其對利潤的影響取決于物價(jià)的走向。
（二）金融工具確認和計量準則規定，對于交易性金融資產(chǎn)期末按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續計量，公允價(jià)值的變動(dòng)計入當期損益。
這種做法改變了原制度按成本與市價(jià)孰低計量的做法。如果交易性股票投資的股票價(jià)格不斷上漲，應確認投資收益，將使利潤增加；如果股票價(jià)格下降，則應確認投資損失，將使利潤減少。由于股票價(jià)格升降的不可確定性，故執行新準則后利潤的走向具有不確定性。
（三）套期保值準則規定，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應當計入當期損益。這種做法改變了原制度只在表外披露的規定，將損益由表外披露移到表內反映。由于期末是損失還是收益具有不確定性，故執行新準則后利潤的走向也具有不確定性。
（四）長(cháng)期股權投資準則規定，對于子公司的投資由原準則采用權益法核算改為成本法核算。如果子公司盈利，將使母公司個(gè)別報表的資產(chǎn)減少，利潤減少；如果子公司虧損，將使母公司個(gè)別報表的資產(chǎn)虛增，利潤虛增。
四、減少利潤波動(dòng)的新準則規定
（一）資產(chǎn)減值準則規定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后的會(huì )計期間不得轉回。由于資產(chǎn)減值準則主要適用于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)，這些資產(chǎn) 計提減值之后，當以后資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)不得轉回，這就改變了原準則可以轉回的做法，堵住了有些企業(yè)通過(guò)計提秘密準備來(lái)調節利潤的做法，減少了利潤的波動(dòng)。
（二）合并財務(wù)報表準則規定，合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，母公司應對所有能控制的子公司納入合并范圍。這就改變了原制度中的許多例外情形，使企業(yè)無(wú)法調節合并范圍，以達到調節利潤的目的，從而減少了利潤的波動(dòng)。
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