■ 裴愛(ài)平
《會(huì )計之友》 2006年第33期
【摘要】中國新會(huì )計準則體系正式發(fā)布實(shí)施,是財政、會(huì )計工作促進(jìn)經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展的重要舉措。正如財政部部長(cháng)金人慶所言,作為“我國會(huì )計審計史上新的里程碑”,它既是舊有階段的終點(diǎn)也是跨入新階段的起點(diǎn),標志著(zhù)中國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則最終實(shí)現了全面趨同,新準則的發(fā)布成為人們關(guān)注的焦點(diǎn),筆者就此進(jìn)行解讀。
我國財政部2006年頒布的新會(huì )計準則(包括1項基本準則和38項具體準則),是繼1993年會(huì )計改革后又一次具有重大意義的會(huì )計改革,標志著(zhù)中國與國際財務(wù)報告準則趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系正式建立,對于完善我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制、提高對外開(kāi)放水平和加速中國融入全球經(jīng)濟都具有重要意義。
新會(huì )計準則體系,由基本準則、具體準則和應用指南三部分構成。其中,基本準則是綱,在整個(gè)準則體系中起統領(lǐng)作用;具體準則是目,是依據基本準則原則要求對有關(guān)業(yè)務(wù)或報告做出的具體規定;應用指南是補充,是對具體準則的操作指引。新會(huì )計準則填補了我國市場(chǎng)經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會(huì )計處理規定的空白,提高了會(huì )計準則的國際化,使會(huì )計準則更具趨同性,減少了中國投資人了解境外上市公司以及境外投資人了解中國上市公司的成本,消除了相互之間理解會(huì )計政策與會(huì )計信息的隔閡,必將促進(jìn)國際間的貿易與投資活動(dòng)。具體反映為以下幾個(gè)方面:
一、基本準則方面的變化
(一)對基本會(huì )計準則適用范圍及財務(wù)報告目標的修改。首先是對適用范圍的修改,原基本準則第二條規定“本準則適用于設在中華人民共和國境內的所有企業(yè),設在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)境外企業(yè))應當按照本準則向國內有關(guān)部門(mén)編報財務(wù)報告”,其適用范圍包括設在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè),新準則調整為“本準則適用于在中華人民共和國境內設立的企業(yè)”;其次是對于財務(wù)報告的目標進(jìn)行了修改。原準則對會(huì )計目標的規定是“滿(mǎn)足國家宏觀(guān)經(jīng)濟管理的需要”,新準則指出,財務(wù)會(huì )計報告的目標是向財務(wù)會(huì )計報告使用者提供企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等有關(guān)的會(huì )計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務(wù)會(huì )計報告使用者做出經(jīng)濟決策。財務(wù)會(huì )計報告使用者包括投資者、債權人、政府以及有關(guān)部門(mén)和社會(huì )公眾等。
(二)對基本會(huì )計準則依據會(huì )計基本原則的修改。繼續保留了重要性原則、謹慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等,也強調了可比性、一致性、明晰性等原則。公允價(jià)值應用是新會(huì )計準則修改的重點(diǎn)。新準則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均謹慎地采用了公允價(jià)值。公允價(jià)值的實(shí)質(zhì)是客觀(guān)價(jià)值,公允價(jià)值會(huì )計在本質(zhì)上是強調對資產(chǎn)客觀(guān)價(jià)值的計量。公允價(jià)值會(huì )計的真正創(chuàng )意有兩點(diǎn):一是資產(chǎn)計價(jià)必須堅持客觀(guān)價(jià)值計量,價(jià)格要能真正反映資產(chǎn)客觀(guān)價(jià)值;二是資產(chǎn)計價(jià)必須立足于現在時(shí)點(diǎn),堅持動(dòng)態(tài)的反映觀(guān)。公允價(jià)值會(huì )計是會(huì )計反映從靜止觀(guān)點(diǎn)向運動(dòng)觀(guān)點(diǎn)轉變的開(kāi)始,是科學(xué)的會(huì )計反映觀(guān)的開(kāi)始。公允價(jià)值的運用能有效地增強會(huì )計信息的相關(guān)性,為投資者、債權人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。
二、具體準則方面的變化
(一)《存貨》準則的調整。新準則中,取消了存貨流轉的“后進(jìn)先出”法,主要考慮成本流與實(shí)物流在大多數情況下是不一致的。同時(shí)新準則規定允許為生產(chǎn)大型機器設備、船舶等生產(chǎn)周期較長(cháng)的資產(chǎn)所借入的款項所發(fā)生的利息資本化,計入存貨價(jià)值,而不再計入損益,也就是可資本化的資產(chǎn)不再限于使用專(zhuān)門(mén)借款購建的固定資產(chǎn),也就是某些存貨發(fā)生的借款費用可以資本化,擴大了借款費用資本化的范圍。
(二)《資產(chǎn)減值》準則的調整。按照新準則,“存貨跌價(jià)準備”、“固定資產(chǎn)跌價(jià)準備”、“在建工程跌價(jià)準備”和“無(wú)形資產(chǎn)跌價(jià)準備”,從2007年開(kāi)始,計提后不能沖回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后,再進(jìn)行會(huì )計處理。在這樣的背景下,對于一些以前年度通過(guò)計提跌價(jià)準備來(lái)操縱利潤的公司,以及迫切需要通過(guò)轉回跌價(jià)準備來(lái)達到某些經(jīng)濟指標的公司,很可能會(huì )在新舊準則交替的一年空白期內,集中于2005年、2006年轉回部分資產(chǎn)減值準備。新的資產(chǎn)減值準則實(shí)施后將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調節利潤的情況。準則實(shí)施后,利用減值準備調節利潤的空間將變得越來(lái)越小,利用計提手法調節利潤將越來(lái)越難。
(三)《債務(wù)重組》準則的調整。新的《債務(wù)重組》準則重新界定了債務(wù)重組的定義,定義中強調了“讓步”的概念,新準則明確了只有在“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下”的前提條件,才可以對獲得債務(wù)的讓步確認為債務(wù)重組收益和損失。債務(wù)重組的結果計入當期損益,原《債務(wù)重組》準則規定對債務(wù)重組的損失計入當期損益,而債務(wù)重組收益則計入資本公積,而新準則改變了這種做法,將債務(wù)重組收益和損失均計入當期損益。以非現金資產(chǎn)方式清償債務(wù)時(shí),引入了公允價(jià)值計量,而原準則規定采用企業(yè)以非現金資產(chǎn)方式清償債務(wù)時(shí),采用賬面價(jià)值計量。
(四)《所得稅》準則的調整。目前所有的A股上市公司,所采用的所得稅會(huì )計方法只有應付稅款法或納稅影響會(huì )計法。但是,新準則將規定采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,這將改變所有企業(yè)的所得稅費用,并導致凈利潤的改變。
新準則的資產(chǎn)負債表債務(wù)法,與原來(lái)的納稅影響會(huì )計法的不同之處在于:它要求企業(yè)在取得資產(chǎn)或負債的時(shí)候,除了在會(huì )計上根據付出價(jià)值確認資產(chǎn)的入賬價(jià)值之外,還需要同時(shí)確認該項資產(chǎn)的計稅基礎,并將差額計入遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。然后每個(gè)會(huì )計期末,根據資產(chǎn)或負債的會(huì )計賬面價(jià)值與計稅基礎的差異來(lái)調整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,再根據當期應交所得稅來(lái)確認當期的所得稅費用。
(五)無(wú)形資產(chǎn)準則的調整。新準則修訂了準則的適用范圍,修正了無(wú)形資產(chǎn)的定義,無(wú)形資產(chǎn)不再區分可否辨認,也排除了商譽(yù)。取消了原準則中第10條的“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn),應無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”的規定。對研究開(kāi)發(fā)費用的會(huì )計處理進(jìn)行修訂,對研究階段發(fā)生的支出進(jìn)行費用化處理,但是對于開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的費用,在符合相關(guān)條件的前提下,允許資本化。增加了有關(guān)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理規定。
三、會(huì )計處理方法的變化
(一)企業(yè)合并會(huì )計處理方法的調整。新準則中明確了企業(yè)合并的概念,對企業(yè)合并進(jìn)行了分類(lèi),將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非控制下的企業(yè)合并兩大類(lèi),規范了企業(yè)合并會(huì )計處理的基本原則,對企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費用的處理進(jìn)行了明確的規定,并對企業(yè)合并的披露進(jìn)行了規范。目前我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為,合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結果,不代表公允價(jià)值,因此以賬面價(jià)值作為會(huì )計處理的基礎,以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設合并)可以有雙方的討價(jià)還價(jià),是雙方自愿交易的結果,因此有雙方認可的公允價(jià)值,并可確認購買(mǎi)商譽(yù)。
(二)合并報表基本理論的調整。與《合并會(huì )計報表暫行規定》相比,新準則所依據的基本合并理論已發(fā)生變化,從側重母公司理論轉為側重實(shí)體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司,只要是持續經(jīng)營(yíng)的,也應納入合并范圍。這一變革,對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。
(三)金融工具準則的調整。關(guān)于金融工具的四項具體會(huì )計準則主要適用于金融企業(yè),這些準則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的,上市或擬上市的金融機構則首當其沖。例如,新準則規定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計量,并從表外移到表內反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”,因為表內化將對企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響,企業(yè)不但要考慮現金流等經(jīng)濟因素,還要考慮衍生金融工具對報表的影響,以避免給報表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。
新會(huì )計準則對于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和財務(wù)會(huì )計人員來(lái)說(shuō)將是一次全新的挑戰。新會(huì )計準則更強調的是對于企業(yè)資產(chǎn)負債表日的企業(yè)財務(wù)狀況的真實(shí)反映,而不簡(jiǎn)單關(guān)注企業(yè)的損益情況;更強調企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)的運營(yíng)效率,而不僅僅是效果;更關(guān)注企業(yè)今后的增長(cháng)潛能;更注重于資產(chǎn)的質(zhì)量以及揭示可能存在的風(fēng)險及權力義務(wù)。那么,我國企業(yè)要應用好新會(huì )計準則應該在新會(huì )計標準的基礎上,對于實(shí)際工作中出現的新情況、新問(wèn)題,或對于會(huì )計核算制度不合理的地方,應做出專(zhuān)門(mén)的補充規定或問(wèn)題解答,作為貫徹執行會(huì )計核算制度的細化手段,以此減少會(huì )計操縱空間。與此同時(shí),也必須承認,新會(huì )計制度必須帶有較多的需要根據經(jīng)驗和所掌握的會(huì )計知識進(jìn)行判斷的規定,給予會(huì )計實(shí)務(wù)工作者以較大的空間。這就要求會(huì )計人員和注冊會(huì )計師,應當認真學(xué)習和領(lǐng)會(huì )新會(huì )計標準的精神實(shí)質(zhì),不斷提高自身的專(zhuān)業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平,以此來(lái)提高自身的職業(yè)判斷水平。使我國的企業(yè)通過(guò)執行新企業(yè)準則在優(yōu)勝劣汰的變革中隨機應變,最終成為適應國際大環(huán)境的贏(yíng)家。
