何宜軍
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2006年8月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則應用指南（征求意見(jiàn)稿）》，包括會(huì )計科目和主要賬務(wù)處理以及38項具體準則的解釋。由于此前發(fā)布的會(huì )計準則沒(méi)有規定具體的會(huì )計核算方法，因此，本次發(fā)布的應用指南對廣大會(huì )計工作者有更強的指導意義。本文擬對應用指南（征求意見(jiàn)稿）中規定的針對具體會(huì )計事項的核算方法與現行制度規定進(jìn)行對照，擇要列舉，拋磚引玉，以幫助廣大會(huì )計工作者在較短時(shí)間內從總體上了解變化要點(diǎn)，進(jìn)行有針對性的學(xué)習。
一些會(huì )計科目和核算內容、方法的重要變化
1.備用金。應用指南（征求意見(jiàn)稿）將備用金作為現金核算（也可單設“備用金”科目核算,但應仍屬現金），《企業(yè)會(huì )計制度》規定在 “其他應收款”或者單設“備用金”科目核算（但仍屬于其他應收款）。
2.存貨進(jìn)貨費用。行業(yè)制度、《企業(yè)會(huì )計制度》以及存貨準則均規定，商品流通企業(yè)的進(jìn)貨運雜費用，包括運輸費、保險費等，不計入進(jìn)貨成本，單獨在經(jīng)營(yíng)費用中核算，這也是商品流通企業(yè)存貨成本核算與工業(yè)企業(yè)顯著(zhù)的不同。此次應用指南（征求意見(jiàn)稿）不再作此區分，即執行新準則后，商品流通企業(yè)應執行和其他企業(yè)一樣的進(jìn)貨成本核算辦法。
3.短期投資科目取消。“短期投資”科目和報表項目均取消，代之以“交易性金融資產(chǎn)”。由于交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計量，公允價(jià)值變動(dòng)之差計入“投資收益”，因此，短期投資跌價(jià)準備也不復存在。
4.委托貸款、長(cháng)期債權投資取消。“委托貸款”、“長(cháng)期債權投資”科目和報表項目均取消，代之以“持有至到期投資”。按攤余成本計量，會(huì )計期末需要按照實(shí)際利率法調整其賬面價(jià)值，調整計入當期財務(wù)費用。
5.壞賬收回的處理。壞賬收回的處理一直是先恢復壞帳準備和應收帳款，再沖銷(xiāo)應收賬款增加銀行存款。此次應用指南（征求意見(jiàn)稿）在保留這一傳統做法以外，又規定，壞賬收回也可直接沖銷(xiāo)應收賬款增加銀行存款。
6.資產(chǎn)減值準備?！镀髽I(yè)會(huì )計制度》規定要計提八項資產(chǎn)減值準備，由于已經(jīng)引入公允價(jià)值計量屬性，所以在新會(huì )計準則中有些減值準備已經(jīng)取消，同時(shí)又增加了一些新的項目。具體對比如表1。
除以上科目差異外，新準則設置了“資產(chǎn)減值損失”損益類(lèi)科目，集中核算計提的資產(chǎn)減值損失，不再是目前的分散處理模式（通過(guò)管理費用、投資收益、營(yíng)業(yè)外支出等科目），在利潤表中也單獨列示。
7.固定資產(chǎn)清理?，F行制度規定固定資產(chǎn)的減少，除投資、盤(pán)虧外，都通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”核算。此次應用指南（征求意見(jiàn)稿）規定以固定資產(chǎn)對外投資，也通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”核算。
8.股權投資差額取消。借差（溢價(jià)收購，成本大于權益份額）保留在賬面不動(dòng)，貸差（折價(jià)收購，成本小于權益份額）計入當期投資收益。
9.無(wú)形資產(chǎn)核算方法改變。無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)一直采用直接沖銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)賬面余額的方法，應用指南（征求意見(jiàn)稿）單獨設置“累計攤銷(xiāo)”科目，作為無(wú)形資產(chǎn)的抵減科目，這和固定資產(chǎn)折舊一樣了。另外，單獨設置“商譽(yù)”科目，在資產(chǎn)負債表上也單獨列示。
10．投資性房地產(chǎn)。根據新準則，出租以及投資增值性的房產(chǎn)、土地，從固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)中單獨分出，計入“投資性房地產(chǎn)”科目。投資性房地產(chǎn)可以選擇采用公允價(jià)值模式或者成本模式計量。應用指南（征求意見(jiàn)稿）規定，采用成本模式計量的已出租建筑物，仍在“固定資產(chǎn)”科目核算，計提折舊也在“累計折舊”科目核算；采用成本模式計量的已出租土地，在“投資性房地產(chǎn)”科目核算，但攤銷(xiāo)在“累計攤銷(xiāo)”核算。
11．無(wú)法支付債務(wù)計入營(yíng)業(yè)外收入。應用指南（征求意見(jiàn)稿）規定無(wú)法支付債務(wù)計入營(yíng)業(yè)外收入，這實(shí)際上是改回了行業(yè)制度的做法，也和稅法一致了。
12．應付職工工資、福利費取消。“應付工資”、“應付福利費”科目和報表項目取消，代之以“應付職工薪酬”，該科目除核算工資、福利費外，還包括工會(huì )經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會(huì )保險、住房公積金等。相應地，職工教育經(jīng)費不再在“其他應付款”科目核算、工會(huì )經(jīng)費和住房公積金也不再在“其他應交款”核算。
13．其他應交款取消。“其他應交款”和“應交稅金”合并成“應交稅費”，教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費都不再在“其他應交款”核算。
14．代銷(xiāo)、委托代銷(xiāo)商品。像代銷(xiāo)商品、受托理財等業(yè)務(wù)，單獨設置“代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)”、“代理業(yè)務(wù)負債”核算。
15．在預計負債中核算超額投資虧損。應用指南（征求意見(jiàn)稿）規定對按約定需要承擔的對被投資企業(yè)形成的超額投資虧損，在預計負債中核算。借：投資收益，貸：預計負債。
16．在預計負債中核算重組義務(wù)。在企業(yè)重組、改制過(guò)程中要承擔的解除職工勞動(dòng)補償支出，在預計負債核算。借：管理費用，貸：預計負債。
17．分期收款銷(xiāo)售商品核算方法改變。分期收款銷(xiāo)售商品（合同期限3年以上）不再按合同約定核算的收款日期分期確認收入，改為在發(fā)出商品時(shí)一次確認收入，且按收入現值計量。合同應收款計入“長(cháng)期應收款”科目，現值和合同價(jià)款差額計入“未實(shí)現融資收益”科目以后分期攤入財務(wù)費用。相應地，“分期收款發(fā)出商品”科目取消，采購方未付分期貨款計入“長(cháng)期應付款”（按現值，現值和協(xié)議價(jià)款差額計入“未確認融資費用”科目以后分期攤入財務(wù)費用）。這里需要探討的是，以上方法的改變如何與現行稅法相協(xié)調（現行稅法與現行會(huì )計制度均按合同收款日分期確認收入，由此帶來(lái)應交所得稅、增值稅的處理差異）。
18．資本公積核算內容改變。“資本公積”科目現行7個(gè)子科目減為2個(gè)：資本溢價(jià)、其他資本公積。原來(lái)的股權投資準備內容轉入“其他資本公積”。其他諸如接受捐贈非現金資產(chǎn)準備等如何核算尚沒(méi)有明確，但按照新準則的精神，接受捐贈應該直接計入當期損益，因而也就沒(méi)有資本公積的問(wèn)題了。對應地，核算接受捐贈的“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目在應用指南（征求意見(jiàn)稿）中也取消了。
19．投資處置核算方法改變。按現行制度，長(cháng)期股權處置時(shí)原計入“資本公積——股權投資準備”的金額轉入“資本公積－其他資本公積”并可轉增資本，應用指南（征求意見(jiàn)稿）規定將其一次性轉出計入當期投資收益。這一改變相當于把處置時(shí)賬面留存股權投資準備從資本公積轉入當期未分配利潤，對當期期末權益沒(méi)有影響，但對當期損益有影響。
20．取消補貼收入科目。應用指南（征求意見(jiàn)稿）沒(méi)有明確相應業(yè)務(wù)，比如增值稅返還如何核算，但按其精神，應可以通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”核算。對應地，“應收補貼款”科目在應用指南（征求意見(jiàn)稿）中也取消了。
21．其他業(yè)務(wù)稅金核算方法改變。由于銷(xiāo)售原材料產(chǎn)生的稅金及附加，現行制度規定通過(guò)“其他業(yè)務(wù)支出”核算，應用指南（征求意見(jiàn)稿）規定其他業(yè)務(wù)稅金和主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金一樣通過(guò)“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算，相應地，取消“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。
22．公允價(jià)值變動(dòng)損益。應用指南（征求意見(jiàn)稿）單獨設置了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，單獨反映按照規定以公允價(jià)值計量且公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益的項目，比如交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、投資性房地產(chǎn)等。利潤表上也單獨列示“公允價(jià)值變動(dòng)凈損益”。需要注意的是，按照應用指南（征求意見(jiàn)稿），在出售處置相應資產(chǎn)時(shí)，除將出售收入和資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計入當期投資收益外，還要將前期累計公允價(jià)值變動(dòng)全部結轉計入當期投資收益。
23．取消營(yíng)業(yè)費用科目。應用指南（征求意見(jiàn)稿）改“營(yíng)業(yè)費用”科目為“銷(xiāo)售費用”科目，核算內容沒(méi)有變化。
24．開(kāi)辦費核算方法改變。應用指南（征求意見(jiàn)稿）規定開(kāi)辦費直接計入管理費用?，F行制度規定先在“長(cháng)期待攤費用”中歸集，再于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日一次性計入管理費用。
25．存貨非貨幣性交易確認收入。對于以庫存商品抵債、投資等非貨幣性交易，現行制度規定除“實(shí)物投資”、“對股東實(shí)物分配”兩種情況在交易時(shí)確認收入外，其余情況按存貨成本結轉，不確認收入。應用指南（征求意見(jiàn)稿）規定，只要交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，全部確認收入。改變后和稅法規定一致了。
26．研發(fā)費用核算方法改變。根據新準則，無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用可以資本化，研究費用費用化。應用指南（征求意見(jiàn)稿）設置“研發(fā)支出”科目，分“費用化支出”、“資本化支出”明細，期末費用化支出計入當期管理費，資本化支出在賬面保留。
27．按費用性質(zhì)法編制利潤表補充資料。由于利潤表是按費用功能劃分的，應用指南（征求意見(jiàn)稿）要求在財務(wù)報表附注中另外單獨編制按費用性質(zhì)法列示的當期成本費用支出明細，并和上期數對比。
一些仍然保留的現行重要會(huì )計處理方法
1.短期投資（已改為“交易性金融資產(chǎn)”）核算中，持有期間收到現金股利或利息時(shí)沖減投資成本。
2.出售無(wú)形資產(chǎn)計入營(yíng)業(yè)外收入。
3.收到的營(yíng)業(yè)稅、消費稅及附加的返還，仍按原渠道沖回，只是按現行制度沖減的是“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”、“其他業(yè)務(wù)支出”，而按新準則沖減“營(yíng)業(yè)稅金及附加”。
4.固定資產(chǎn)后續支出的相關(guān)規定，如符合資本化條件的裝修支出計入固定資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)改良支出計入固定資產(chǎn)等。
5.不滿(mǎn)足風(fēng)險和報酬轉移條件的應收債權和應收票據的貼現，視同抵押融資，貼現款項計入短期借款，同時(shí)賬面保留應收債權和應收票據。
（作者系縱橫聯(lián)合會(huì )計師事務(wù)所副主任會(huì )計師）
