目 錄
一 、會(huì )計職業(yè)判斷的概念及特點(diǎn)……………………………1
（一）目標性 …………………………………………………1
（二）主觀(guān)性……………………………………………………2
（三）權衡性 …………………………………………………2
(四) 受制約性………………………………………………… 2
二、會(huì )計職業(yè)判斷在會(huì )計核算中的具體體現…………………2
（一）在會(huì )計原則選擇中的體現 ………………………………2
（二）在會(huì )計政策選擇中的體現 ………………………………3
(三)在會(huì )計估計中的體現 ………………………………………3
三、會(huì )計職業(yè)判斷的影響因素…………………………………3
（一）主體因素…………………………………………………3
（二）客體因素………………………………………………… 4
(三)環(huán)境因素 ……………………………………………………4
四、我國會(huì )計職業(yè)判斷的現狀及原因分析………………………5
（一）利益驅動(dòng) …………………………………………………6
（二）會(huì )計人員職業(yè)意識較差……………………………………6
（三）會(huì )計人員的素質(zhì)整體偏低,無(wú)法正確運用職業(yè)判斷能力 ………………………………………………………………………6
五、正確運用職業(yè)判斷,保證會(huì )計信息質(zhì)量 ………………………6
（一）完善會(huì )計監管系統…………………………………………6
（二）轉變傳統會(huì )計思想觀(guān)念……………………………………7
（三）提高會(huì )計人員素質(zhì)…………………………………………7
（四）加強會(huì )計職業(yè)道德建設……………………………………7
【內容提要】
鑒于我國會(huì )計實(shí)務(wù)的現狀,如何正確運用職業(yè)判斷成為貫徹實(shí)施新的會(huì )計準則和企業(yè)會(huì )計制度的關(guān)鍵因素?！≡谑袌?chǎng)經(jīng)濟條件下，會(huì )計的作用變得越來(lái)越重要，對會(huì )計人員提供的會(huì )計信息的真實(shí)性、準確性提出了更高的要求。會(huì )計政策的制定為會(huì )計職業(yè)判斷提供了運用的空間隨著(zhù)技術(shù)經(jīng)濟時(shí)代的到來(lái)，會(huì )計環(huán)境千變萬(wàn)化，會(huì )計處理對象日益復雜，人們對會(huì )計規律的認識越來(lái)越深刻，從而留給會(huì )計人員越來(lái)越多的進(jìn)行職業(yè)判斷的余地。本文試圖從會(huì )計職業(yè)判斷的概念及特點(diǎn),會(huì )計職業(yè)判斷在會(huì )計核算中的具體體現 , 我國會(huì )計職業(yè)判斷的現狀及原因提出一點(diǎn)粗淺的見(jiàn)解?！?strong>
【關(guān)鍵字】
會(huì )計職業(yè)判斷 會(huì )計準則 會(huì )計核算 差異 會(huì )計估計
會(huì )計職業(yè)判斷在會(huì )計改革的不斷深化過(guò)程中，作用越來(lái)越重要，由此產(chǎn)生的會(huì )計職業(yè)風(fēng)險也越來(lái)越受到關(guān)注。社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展使會(huì )計環(huán)境復雜多變，不確定性經(jīng)濟事項日益增多，而會(huì )計標準卻日趨簡(jiǎn)約，會(huì )計職業(yè)判斷空間不斷增大。對中國的“會(huì )計人”而言，提高會(huì )計職業(yè)判斷水平更是當前面臨的緊迫問(wèn)題。
一、會(huì )計職業(yè)判斷的概念及特點(diǎn)
會(huì )計職業(yè)判斷指會(huì )計人員在履行職責的過(guò)程中，依據現有的法律、法規和會(huì )計準則以及會(huì )計制度，根據企業(yè)理財環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，利用自己的專(zhuān)業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，對會(huì )計事項處理和財務(wù)會(huì )計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程，即對企業(yè)應采用什么樣的會(huì )計政策進(jìn)行判斷與選擇,在會(huì )計政策許可范圍內作出的判斷性估計和決策。它具有以下主要特點(diǎn):
(一)目標性。判斷總是有其特定的目標指向。一般而言,會(huì )計人員除了希望判斷和選擇的結果能及時(shí)、恰當地反映出企業(yè)當前的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量外,還希望對條件確認、計量、揭示方法的選擇與運用能有效地維護和增長(cháng)企業(yè)自身經(jīng)濟效益。
(二)主觀(guān)性。會(huì )計準則允許企業(yè)會(huì )計人員選用不同的方法對會(huì )計資料進(jìn)行加工處理,而不同的方法會(huì )得出不同的結果,但哪一種方法能使結果更接近客觀(guān)實(shí)際,有時(shí)很難有一個(gè)客觀(guān)標準,只能依據會(huì )計人員的職業(yè)判斷來(lái)確定。這無(wú)疑在一定程度上摻雜著(zhù)會(huì )計人員的主觀(guān)臆斷性。
(三)權衡性。會(huì )計人員運用職業(yè)判斷選擇會(huì )計政策和進(jìn)行會(huì )計估計過(guò)程中,始終面臨著(zhù)多個(gè)方案的比較、優(yōu)選,面臨著(zhù)可靠性與相關(guān)性、穩定性與適用性、利益驅動(dòng)和公允公正等觀(guān)念和立場(chǎng)的矛盾與權衡選擇。會(huì )計職業(yè)判斷的過(guò)程可以說(shuō)就是一種比較、權衡、取舍的過(guò)程。
(四)受制約性。會(huì )計職業(yè)判斷是在有限制和要求下的相對主觀(guān)判斷,它受制約的因素是多方面的:1.受制于社會(huì )的外在約束機制,如法規、政策、目標、國情和技術(shù)水平等;2.受制于會(huì )計的某些自身特征、原則及相應的理論框架;3.受到會(huì )計人員自身的業(yè)務(wù)技能與職業(yè)道德制約。
二、會(huì )計職業(yè)判斷在會(huì )計核算中的具體體現
會(huì )計職業(yè)判斷是指會(huì )計人員面臨不確定會(huì )計事項的情況下，在會(huì )計法規、企業(yè)會(huì )計準則、國家統一會(huì )計制度和相關(guān)法律法規約束的范圍內，依據企業(yè)的特點(diǎn)和目標，利用所掌握的信息資料，運用自己的專(zhuān)業(yè)知識、邏輯分析能力和職業(yè)經(jīng)驗，對會(huì )計事項處理和財務(wù)報表的編制應采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程。會(huì )計職業(yè)判斷貫穿于會(huì )計工作的始終，涉及到方方面面，主要體現在以下幾個(gè)方面：
(一)在會(huì )計原則選擇中的體現
會(huì )計核算原則是會(huì )計處理過(guò)程中應遵循的原則，但會(huì )計原則對會(huì )計業(yè)務(wù)的處理是指導性的，所涉及到的具體環(huán)節仍需依賴(lài)會(huì )計人員的職業(yè)判斷。由于經(jīng)濟活動(dòng)的復雜性和多樣性，使得在會(huì )計實(shí)務(wù)中對某一會(huì )計事項進(jìn)行確認、計量、揭示時(shí)需要在多個(gè)會(huì )計原則之間作出選擇，而各個(gè)會(huì )計原則之間有時(shí)有一定的沖突，如謹慎性原則與一貫性原則之間，資本性支出與收益性支出原則之間等。在特定的條件下，某項會(huì )計原則是否應當選擇，怎樣實(shí)現不同原則之間的最佳組合，如何正確處理多個(gè)原則的優(yōu)先選用順序等等，這一切都必須依靠會(huì )計人員的職業(yè)判斷來(lái)進(jìn)行相應的選擇與協(xié)調。在實(shí)際工作中，判斷重要性的標準也不是固定不變的，隨經(jīng)濟事項的不同而有所差異。因此，某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否重要，是否影響信息使用者的決策判斷，是否應單獨披露，應視具體情況而定，這在很大程度上取決于會(huì )計人員的職業(yè)判斷。
(二)在會(huì )計政策選擇中的體現
會(huì )計政策是指企業(yè)在會(huì )計核算時(shí)所遵循的具體原則以及所采用的具體會(huì )計處理方法。由于客觀(guān)經(jīng)濟的復雜性和各個(gè)企業(yè)的特殊性。企業(yè)可在允許的范圍內對同一經(jīng)濟事項采用不同的會(huì )計處理方法。而現行會(huì )計制度沒(méi)有對多種方法選用標準的具體規定，會(huì )計人員只有在工作中運用自身的職業(yè)判斷，在諸多可選擇的會(huì )計處理方法中，選擇適合本企業(yè)具體情況的會(huì )計處理方法，以使會(huì )計信息能更真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。如企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。具體折舊方法的選用，需要會(huì )計人員根據企業(yè)的性質(zhì)和資產(chǎn)的種類(lèi)進(jìn)行判斷。
(三)在會(huì )計估計中的體現
會(huì )計估計是指企業(yè)對不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。在會(huì )計工作中，經(jīng)常需要利用最新信息對具有結果不確定性的交易或事項作出判斷，對未來(lái)事項是否發(fā)生及發(fā)生時(shí)間和影響予以估計入賬。常見(jiàn)的需要估計的項目有：壞賬、或有損失、固定資產(chǎn)折舊年限與凈殘值、無(wú)形資產(chǎn)和待攤費用的攤銷(xiāo)期限等等。這些項目必須通過(guò)會(huì )計人員合理預測與推斷加以確認、計量，才能使會(huì )計信息更加真實(shí)地反映企業(yè)的狀況，其確認、計量的合理準確與否很大程度上取決于會(huì )計人員職業(yè)判斷能力?！镀髽I(yè)會(huì )計制度》規定企業(yè)“應于期末對應收賬款計提壞賬準備”，但未明確規定企業(yè)計提壞賬準備的比例。會(huì )計人員必須根據企業(yè)的實(shí)際狀況，亦即根據應收賬款的可收回性合理地確定計提比例。這一規定，賦予了企業(yè)較大的自主權，但如果會(huì )計人員缺乏職業(yè)判斷能力，就會(huì )使計提比例不合理，從而影響企業(yè)整體狀況的公允表達。
三、會(huì )計職業(yè)判斷的影響因素
影響會(huì )計職業(yè)判斷的因素很多，大體可分為三類(lèi)。
(一)主體因素。指會(huì )計人員自身方面的可能影響判斷的因素，主要包括：
1.知識和經(jīng)驗。知識一般包括三個(gè)層次：對整個(gè)世界的知識、一般會(huì )計知識和與特定判斷任務(wù)相關(guān)的知識。良好的會(huì )計職業(yè)判斷能力要求會(huì )計人員應具有合理的知識結構和廣泛的知識面，既要精于專(zhuān)業(yè)又要有一定廣度，并要熟悉本單位的實(shí)際情況。而經(jīng)驗能夠形成與特定判斷任務(wù)相關(guān)的知識，使人在遇到相同問(wèn)題時(shí)能更快更優(yōu)的解決。
2.需要和動(dòng)機。它是會(huì )計人員進(jìn)行會(huì )計職業(yè)判斷的內部驅動(dòng)力。會(huì )計人員作為人，也具有人類(lèi)共有的一些需要，包括經(jīng)濟利益、職業(yè)地位的追求等。有些需要往往是管理當局給予滿(mǎn)足的，這使會(huì )計人員面臨各種利益矛盾沖突時(shí)，有可能在職業(yè)判斷中屈從于管理當局的意愿，難以保持客觀(guān)中立。但動(dòng)機也會(huì )受到人的價(jià)值觀(guān)的影響，具有高尚的價(jià)值取向的會(huì )計人員就可能排除利益干擾。此外，動(dòng)機還會(huì )受到外界其他因素的影響，如有關(guān)法規的嚴格執行、職業(yè)道德的要求、社會(huì )輿論等。
(二)客體因素。指由于會(huì )計事項具有的某些特點(diǎn)而對會(huì )計職業(yè)判斷的影響，主要表現在：?jiǎn)?wèn)題的復雜性、重復性、規范程度、類(lèi)型和要求的判斷質(zhì)量等方面，其中前兩項最為重要。根據問(wèn)題的復雜性和重復性可以將問(wèn)題分為：非結構化問(wèn)題，即獨特的、未被定義的問(wèn)題，它很少有或沒(méi)有現成的指南可遵循，解決它需要較強的判斷力和洞察力；半結構化問(wèn)題，即重復的、合理定義的問(wèn)題，它一般有指南可供使用，解決它需要一定的專(zhuān)業(yè)判斷；結構化的任務(wù)，即慣例以及能充分定義的問(wèn)題，解決它只需很少的判斷。問(wèn)題的復雜性還表現在經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不確定性上。根據交易或事項是否已經(jīng)存在、對當期財務(wù)報表的影響結果(收益或虧損)是否確定、金額是否需估計可以把經(jīng)濟業(yè)務(wù)分為：基本確定、低度不確定、中度不確定和高度不確定四類(lèi)業(yè)務(wù)。經(jīng)濟業(yè)務(wù)不確定性越高，對會(huì )計職業(yè)判斷的要求也越高，失誤風(fēng)險越大。
(三)環(huán)境因素。指除主體和客體因素之外，影響會(huì )計職業(yè)判斷的其他因素的總和。主要包括：
1.會(huì )計法律、法規。包括《會(huì )計法》、《公司法》、《稅法》等會(huì )計法律規范，以及會(huì )計準則、會(huì )計制度等會(huì )計技術(shù)規范。會(huì )計法律、法規為會(huì )計職業(yè)判斷行為提供了法律依據，限定了會(huì )計人員運用判斷的程度，并通過(guò)懲罰等措施促使其更客觀(guān)的進(jìn)行判斷。同時(shí),會(huì )計技術(shù)規范本身就是最直接最根本的判斷標準，有關(guān)規定越完善、可操作性越強，會(huì )計人員進(jìn)行判斷的依據就越充分，判斷的任意性越小。
2.會(huì )計職業(yè)道德規范。它主要用來(lái)調整會(huì )計人員與社會(huì )、會(huì )計人員與不同利益集團以及會(huì )計人員之間的關(guān)系。它包含的內容相當廣泛，包括了對會(huì )計人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)、職業(yè)品格、工作作風(fēng)和工作紀律等方面的綜合要求。切實(shí)遵循這些規范應是會(huì )計人員進(jìn)行職業(yè)判斷的前提，特別是其中對會(huì )計人員客觀(guān)、公正、合理地處理各方面經(jīng)濟利益關(guān)系的要求，在當前會(huì )計信息失真嚴重的情況下更有特殊的意義。
3.公司治理結構?，F代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體，他們對公司有不同的利益要求。公司治理結構就是這些利益主體之間在責、權、利上的劃分和相互制衡的機制。具體又分為外部治理機制和內部治理機制兩類(lèi)，前者主要是競爭市場(chǎng)對公司所實(shí)施的間接控制，包括資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、兼并市場(chǎng)等；后者主要是企業(yè)內部通過(guò)組織程序所明確的所有者、董事會(huì )和高級經(jīng)理人員等相關(guān)利益者之間的權力分配和制衡關(guān)系。雖然會(huì )計活動(dòng)本身并不屬于公司治理結構的一個(gè)環(huán)節，但由于很多契約的確立以會(huì )計數據為基礎，會(huì )計人員與管理當局又存在事實(shí)的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結構往往會(huì )影響某些會(huì )計行為的發(fā)生。公司治理結構存在缺陷會(huì )使權利上的制衡機制被削弱，為管理當局進(jìn)行盈余管理提供條件，從而使會(huì )計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當局的外部干預。從這個(gè)角度說(shuō)，完善的公司治理結構是會(huì )計人員進(jìn)行公正的職業(yè)判斷的保證。
4.企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)。包括企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)范圍、產(chǎn)品結構、經(jīng)營(yíng)規模、組織形式、資金來(lái)源狀況、理財環(huán)境、內部管理等諸多因素。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)不同，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)必然存在差別，對會(huì )計信息的揭示范圍和要求的程度也不同。
四、我國會(huì )計職業(yè)判斷的現狀及原因分析
我國無(wú)論在理論界還是實(shí)務(wù)界,都未給予職業(yè)判斷以應有的重視,對職業(yè)判斷的研究就更少。目前會(huì )計職業(yè)判斷的總體水平令人擔憂(yōu),會(huì )計人員運用職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì )計處理存在一定的盲目性,這種盲目性主要表現在:1.從眾心態(tài)。有的會(huì )計人員不考慮自己企業(yè)的實(shí)際情況,將其他企業(yè)對相類(lèi)似業(yè)務(wù)的處理方法照搬過(guò)來(lái)。2.忽視企業(yè)所處經(jīng)濟環(huán)境和技術(shù)條件等非會(huì )計因素的影響。不少職業(yè)判斷僅僅局限于會(huì )計專(zhuān)業(yè)范圍之內,忽視了與之密切聯(lián)系的環(huán)境和技術(shù)因素的影響。3.過(guò)分依附于企業(yè)領(lǐng)導的態(tài)度。有些會(huì )計人員無(wú)原則地依附于企業(yè)領(lǐng)導,盲目接受來(lái)自領(lǐng)導的態(tài)度和看法,放棄了自己應有的職業(yè)判斷?！」P者認為,造成這種狀況主要是基于以下幾方面的原因:
(一)利益驅動(dòng)。會(huì )計制度給企業(yè)留下了可選擇空間,其基本出發(fā)點(diǎn)是為了使會(huì )計核算和會(huì )計信息更客觀(guān)真實(shí)。而對處在轉軌中的中國來(lái)說(shuō),由于比較特殊的體制背景和一些獨特的制度安排,不少企業(yè)出于種種目的,有進(jìn)行盈余管理的強烈動(dòng)機。所以有些企業(yè)的主要負責人和會(huì )計人員利用政策選擇自由度的擴大為企業(yè)肆意操縱會(huì )計利潤,出現了利用會(huì )計職業(yè)判斷造假和提供嚴重失真的會(huì )計信息等行為,與運用職業(yè)判斷的初衷背道而馳。
(二)會(huì )計人員職業(yè)意識較差。在我國,一直延用行業(yè)會(huì )計制度來(lái)規范會(huì )計行為,在會(huì )計制度中規定了明確的會(huì )計科目,并對各科目的內涵及其包括的內容作了具體而詳細的解釋,會(huì )計人員只需根據會(huì )計制度的規定作簡(jiǎn)單的是非判斷。此外財務(wù)制度中對會(huì )計政策、會(huì )計估計的選擇作了詳盡的限制性規定,也限制了會(huì )計人員作判斷的范圍。因此,會(huì )計人員長(cháng)期以來(lái)養成了“照葫蘆畫(huà)瓢”的習慣,不善于用職業(yè)分析和職業(yè)判斷的方法去思考和處理復雜的會(huì )計業(yè)務(wù),面對目前提出的職業(yè)判斷要求,一時(shí)難以理解和適應。
(三)會(huì )計人員的素質(zhì)整體偏低,無(wú)法正確運用職業(yè)判斷能力。在長(cháng)期的計劃經(jīng)濟體制下,經(jīng)濟活動(dòng)較簡(jiǎn)單,對會(huì )計的要求不高,會(huì )計理論發(fā)展緩慢,限制了會(huì )計人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的提高,成為會(huì )計人員提高職業(yè)判斷能力的障礙。雖然目前會(huì )計教育得到了重視和發(fā)展,會(huì )計人員的學(xué)歷水平得到一定的提高。但一方面,會(huì )計人員面對新制度的要求需要有一個(gè)適應過(guò)程;另一方面,進(jìn)行會(huì )計職業(yè)判斷需要具備豐富的專(zhuān)業(yè)知識和扎實(shí)的基本功,這是一個(gè)日積月累的過(guò)程,并非一朝一夕可以改變的。
五、正確運用職業(yè)判斷,保證會(huì )計信息質(zhì)量
鑒于我國會(huì )計實(shí)務(wù)的現狀,如何正確運用職業(yè)判斷成為貫徹實(shí)施新的會(huì )計準則和企業(yè)會(huì )計制度的關(guān)鍵因素。筆者認為目前我們應做好以下幾方面的工作:
(一)完善會(huì )計監管系統。就企業(yè)內部控制系統而言,應從各企業(yè)的具體環(huán)境出發(fā),依據內部控制制度建設的一般規律,針對本企業(yè)內部控制系統運作中存在的薄弱環(huán)節或漏洞,建立健全企業(yè)的內部控制系統,特別是在授權批準制度設計中應賦予會(huì )計人員一定的獨立判斷權。就企業(yè)外部會(huì )計監管系統而言,應認真貫徹《會(huì )計法》,逐步確立財政部門(mén)在整個(gè)監管體系中的主導地位,同時(shí)確立社會(huì )中介機構在整個(gè)評價(jià)系統中的權威地位,在此基礎上,各監管機構應加強彼此之間的溝通與協(xié)調,使外部監管做到及時(shí)、到位、高效。
(二)轉變傳統會(huì )計思想觀(guān)念。在國際上尤其是發(fā)達國家,對會(huì )計事項一般只確定原則,指出一般情況下的處理方法、例外處理方法及允許選用的方法等,具體會(huì )計核算要靠會(huì )計人員根據企業(yè)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行職業(yè)判斷,作出合理、客觀(guān)的會(huì )計處理。隨著(zhù)中國加入WTO和全球經(jīng)濟一體化,新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)將層出不窮。會(huì )計人員只有轉變觀(guān)念,更新思維方式,提高對會(huì )計職業(yè)判斷必要性和重要性的認識,改變過(guò)去按圖索驥的舊習,才能適應不斷變化的會(huì )計工作的需要。
(三)提高會(huì )計人員素質(zhì)。會(huì )計人員要做好職業(yè)判斷,必須具備豐富的專(zhuān)業(yè)知識和扎實(shí)的基本功。一方面會(huì )計人員應積極主動(dòng)提高自身的綜合素質(zhì),以新的具體會(huì )計準則和會(huì )計制度為切入點(diǎn),不斷學(xué)習,更新自身的知識結構;另一方面要通過(guò)加強對會(huì )計從業(yè)人員職業(yè)后續教育來(lái)提高其職業(yè)判斷技能,會(huì )計理論界和有關(guān)部門(mén)應當積極宣傳新的會(huì )計準則和各項法規制度,對其要點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題有針對性地進(jìn)行闡釋和開(kāi)展討論,同時(shí)組織社會(huì )力量對會(huì )計人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓和指導,以便創(chuàng )造良好的外部條件供會(huì )計人員學(xué)習。
(四)加強會(huì )計職業(yè)道德建設。會(huì )計準則賦予會(huì )計人員的靈活性越大,就越需要有良好的職業(yè)道德。為了有效地制約和防止企業(yè)利用職業(yè)判斷在會(huì )計核算上弄虛作假,粉飾會(huì )計報表,必須加強職業(yè)道德建設。在企業(yè)會(huì )計人員職業(yè)道德的建設上,應當建立兩種機制:一是社會(huì )評價(jià)機制。對會(huì )計人員進(jìn)行社會(huì )評價(jià),增強其榮辱感,形成外在的他律機制,這是對會(huì )計職業(yè)道德起作用的一種方式。進(jìn)行社會(huì )評價(jià)的基本形式是社會(huì )輿論,它具有特殊的內在的威懾性,通過(guò)正確的輿論宣傳和導向,可以起到抑惡揚善、弘揚正氣的作用,并最終促成會(huì )計人員從他律走向自律。二是要建立社會(huì )利益導向機制。職業(yè)道德在強調精神作用的同時(shí),不能忽視物質(zhì)形式的鼓勵與鞭策,會(huì )計職業(yè)道德的建設和發(fā)展離不開(kāi)社會(huì )利益導向和激勵。在社會(huì )分配格局中提高會(huì )計人員的經(jīng)濟報酬,使其能在社會(huì )中得到充分重視和承認,實(shí)際上也是對會(huì )計在經(jīng)濟發(fā)展和建設中的地位和作用的一種肯定和認可。
主要參考材料：
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[2]楊榮輝.會(huì )計職業(yè)判斷探微[J].財會(huì )月刊,2001,(14).
[3]姚榮輝.試論會(huì )計政策選擇與會(huì )計職業(yè)判斷[J].財務(wù)與會(huì )計(人大復印資料),2000,(8).
[4]朱大華.試論會(huì )計政策選擇與會(huì )計規范[J].財務(wù)與會(huì )計(人大復印資料),1999,(6).
目 錄
一 、商譽(yù)的基本涵義 ……………………………………………1
二、商譽(yù)確認問(wèn)題…………………………………………………2
（一）自創(chuàng )商譽(yù)的確認問(wèn)題………………………………………2
（二）外購商譽(yù)的確認問(wèn)題………………………………………4
三、商譽(yù)計量研究 …………………………………………………5
(一)自創(chuàng )商譽(yù)的計量 …………………………………………………5
（二）外購商譽(yù)的計量 ……………………………………………6
四、商譽(yù)會(huì )計處理 …………………………………………………7
（一）將商譽(yù)單獨確認為一項資產(chǎn)………………………………7
（二）把商譽(yù)看成一項權益抵銷(xiāo)項目 ……………………………7
（三）將商譽(yù)作為一項永久性資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo) …………………7
五、對建立新的商譽(yù)會(huì )計核算體系的思考………………………8
商譽(yù)作為最“無(wú)形”的無(wú)形資產(chǎn)，在企業(yè)生存和竟爭中的重要性亦日顯現。但迄今為止，會(huì )計界有關(guān)商譽(yù)的諸多問(wèn)題上尚未達成共識,本文試圖從自創(chuàng )、外購商譽(yù)的確認、計量以及由此帶來(lái)的相關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題等方面作進(jìn)一步歸納性的論述，提出一點(diǎn)粗淺的見(jiàn)解，即建立商譽(yù)會(huì )計核算體系，完善無(wú)形資產(chǎn)核算指標和體系，是一種較為理想的商譽(yù)會(huì )計處理方法。
【關(guān)鍵字】
商譽(yù) 確認 計量 推銷(xiāo) 無(wú)形資產(chǎn) 超額利潤
目前，隨著(zhù)企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關(guān)于企業(yè)商譽(yù)的確認和計價(jià)問(wèn)題已日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，對于商譽(yù)會(huì )計理論和實(shí)踐問(wèn)題的研究應該有更深入的探討，以適應新的經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求，并對我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的理論研究和實(shí)踐的發(fā)展作出貢獻。
在企業(yè)的資產(chǎn)中，商譽(yù)是一項非常特殊的資產(chǎn)，在于它是不可確指無(wú)形資產(chǎn)；在資產(chǎn)評估的理論與實(shí)踐中，商譽(yù)的評估也極具特殊性，在于對商譽(yù)的評估通常需要建立在對可確指無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評估的基礎上。商譽(yù)的基本涵義可以從經(jīng)濟學(xué)、會(huì )計學(xué)、評估學(xué)等三個(gè)方面去加以認識；商譽(yù)包含的內容取決于人們如何認識和界定可辨認無(wú)形資產(chǎn)的內容；一個(gè)企業(yè)，只有在持續經(jīng)營(yíng)的前提下，并且在原有企業(yè)名稱(chēng)、經(jīng)營(yíng)地址、主要管理人員等因素不發(fā)生變化的情況下，才會(huì )存在商譽(yù)；在資產(chǎn)評估中，可以通過(guò)以企業(yè)價(jià)值評估來(lái)代替對商譽(yù)的評估，從而解決確定企業(yè)產(chǎn)權變更中的成交價(jià)問(wèn)題。單獨對商譽(yù)進(jìn)行評估，在方法上具有不可操作性和不合理性
財政部于2001年頒布的《資產(chǎn)評估準則-無(wú)形資產(chǎn)》中，將商譽(yù)歸入無(wú)形資產(chǎn)。同時(shí)，又將無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認和不可辨認兩類(lèi)。除商譽(yù)以外的無(wú)形資產(chǎn)是可辨認，商譽(yù)是不可辨認無(wú)形資產(chǎn)。既然商譽(yù)是一項資產(chǎn)，因此，從理論上講就可以對商譽(yù)進(jìn)行確認、計量和攤銷(xiāo)。在有關(guān)商譽(yù)的眾多文獻中，都對商譽(yù)確認、計量和攤銷(xiāo)進(jìn)行了介紹，但思考之余，覺(jué)得有一些問(wèn)題需要加以探討。
一、商譽(yù)的基本涵義
什么是商譽(yù)？目前有各種觀(guān)點(diǎn)。
一種觀(guān)點(diǎn)認為，“在經(jīng)濟活動(dòng)中有一條著(zhù)名的規律：等量資本獲得等量利潤，“從等量資本必須獲得等量利潤這一結果出發(fā)，認為超額利潤決不會(huì )憑空而生，必然有一種起積極作用的資本（資產(chǎn)）與之對應，只是在帳面上無(wú)法辨認出來(lái)罷了。這種'積極資本’可名之為'商譽(yù)’”。這種觀(guān)點(diǎn)是從經(jīng)濟學(xué)規律的角度來(lái)推演出商譽(yù)的存在的，認為商譽(yù)就是對企業(yè)在未來(lái)獲得超額利潤所起作用的一種“積極資本”。本文暫且將這種觀(guān)點(diǎn)稱(chēng)之為經(jīng)濟學(xué)的商譽(yù)觀(guān)點(diǎn)。
第二種觀(guān)點(diǎn)認為，“商譽(yù)按其來(lái)源被區分為外購商譽(yù)和自制商譽(yù)。外購商譽(yù)是指購買(mǎi)企業(yè)的購買(mǎi)價(jià)值大于被購企業(yè)經(jīng)查屬實(shí)的凈資產(chǎn)公允價(jià)格的部分”?！叭魪墨@利能力角度講，公允價(jià)格又可表述為被購公司以現有凈資產(chǎn)按平均獲利能力確定的價(jià)格；買(mǎi)價(jià)又可表述為被購公司以現有凈資產(chǎn)按被購公司本身獲利能力確定的價(jià)格”。這種觀(guān)點(diǎn)是將商譽(yù)分為外購商譽(yù)和自創(chuàng )商譽(yù)兩種。我國的會(huì )計準則規定，對外購商譽(yù)要進(jìn)行確認和計量，而對自創(chuàng )商譽(yù)不能加以確認（見(jiàn)《企業(yè)會(huì )計準則—無(wú)形資產(chǎn)》第6條）。這種觀(guān)點(diǎn)只就外購商譽(yù)的確認和計量進(jìn)行了說(shuō)明，因此，本文暫且把這種觀(guān)點(diǎn)稱(chēng)之為會(huì )計學(xué)的商譽(yù)觀(guān)點(diǎn)。
第三種觀(guān)點(diǎn)認為，“現在所講的商譽(yù)，則是指企業(yè)所有無(wú)形資產(chǎn)扣除各單項可確指無(wú)形資產(chǎn)以后的剩余部分”；商譽(yù)評估的方法可采用割差法?！案畈罘ㄊ歉鶕髽I(yè)整體評估價(jià)值與各單項資產(chǎn)評估之和進(jìn)行比較確定商譽(yù)評估值的方法?；竟绞牵?span lang="EN-US">
商譽(yù)的評估價(jià)值=企業(yè)整體資產(chǎn)評估值—企業(yè)的各單項資產(chǎn)評估值之和
這種觀(guān)點(diǎn)主要是從對商譽(yù)價(jià)值的評估的角度來(lái)認識商譽(yù)，暫且把這種觀(guān)點(diǎn)稱(chēng)之為評估學(xué)的商譽(yù)觀(guān)點(diǎn)。
在企業(yè)的資產(chǎn)中，商譽(yù)是一項非常特殊的資產(chǎn)，在于它是不可確指無(wú)形資產(chǎn)；在資產(chǎn)評估的理論與實(shí)踐中，商譽(yù)的評估也極具特殊性，在于對商譽(yù)的評估通常需要建立在對可確指無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評估的基楚上。
二、商譽(yù)的確認問(wèn)題
（一）自創(chuàng )商譽(yù)的確認問(wèn)題
一般認為，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或實(shí)際控制的，能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。對于資產(chǎn)的確認，按照美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）的規定，應在考慮成本效益原則和重要性原則兩個(gè)前提之下，按是否符合1.可定義性、2.可計量性、3.相關(guān)性、4.可靠性，這四個(gè)標準進(jìn)行判斷。對于資產(chǎn)的計價(jià)，一般認為可從兩個(gè)方面進(jìn)行：1.按資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)未知經(jīng)濟效益價(jià)值的現值反映；2.按該項資產(chǎn)的現行轉出價(jià)值或投入價(jià)值反映。
自創(chuàng )商譽(yù)往往被認為是企業(yè)在長(cháng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中獲得的各項無(wú)形資源，這些資源可使得企業(yè)獲得比其他企業(yè)更多的收益。構成廣義商譽(yù)的各項無(wú)形資源包括企業(yè)的杰出管理人才即人力資源，良好的地理位置，獨特的生產(chǎn)技術(shù)和專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)權等。那么，結合剛才所討論的會(huì )計理論，我們可以得出如下結論：
1.自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值的構成要素中，良好的地理位置，獨特的生產(chǎn)技術(shù)和專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)權等，都可以根據需要作為企業(yè)的一般無(wú)形資產(chǎn)入帳。首先，它們都符合資產(chǎn)的定義；其次它們都符合資產(chǎn)的四個(gè)確認標準。我們要討論的僅僅是它們的計價(jià)問(wèn)題。首先，良好的地理位置一般有一個(gè)公允市價(jià)，即使沒(méi)有，也可以通過(guò)地段租金資本化的價(jià)值作為其入帳價(jià)值；其次，企業(yè)的獨特生產(chǎn)技術(shù)可以其研究開(kāi)發(fā)成本計價(jià)，或進(jìn)行評估，以評估價(jià)值入帳。第三，企業(yè)的專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)權可以為獲得該項權力的投入的耗費入帳，或以轉讓該項權力所能獲得的收入入帳。最后，這三項無(wú)形資源都屬于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的各個(gè)明細項目，會(huì )計實(shí)務(wù)中都已有如何將其計價(jià)入帳的程序和方法，所以，這三項構成要素可以分別計入各自的無(wú)形資產(chǎn)二級帳戶(hù)中。
2.自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值中由杰出的管理人員要素構成的部分，是真正的商譽(yù)，不應也不可能作為一般無(wú)形資產(chǎn)計入帳戶(hù)中。因為，首先，企業(yè)的管理人員雖能為企業(yè)創(chuàng )造未來(lái)經(jīng)濟收益，但非企業(yè)所有亦非企業(yè)能控制。在現行體制下，人才是可以自由流動(dòng)的，因此，將這部分人力資源作為資產(chǎn)入帳不符合資產(chǎn)定義。其次，即使勉強將其作為資產(chǎn)入帳，實(shí)務(wù)中仍有如何計價(jià)的問(wèn)題。企業(yè)的人力資源很難按企業(yè)投入耗費計價(jià)。目前的人力資源會(huì )計雖然提出了一些理論主張，但在實(shí)務(wù)中很難運行，便是這個(gè)道理；人力資源將為企業(yè)創(chuàng )造多少未來(lái)實(shí)際收益，更是無(wú)法合理估計，因此無(wú)法按照其未來(lái)收益的現值計價(jià)；人力資源沒(méi)有轉出價(jià)值，因而無(wú)法按轉出價(jià)值計價(jià)，而其他無(wú)形資源卻大多有轉出價(jià)值，因而計價(jià)入帳的可靠性較強。
3.雖然在自創(chuàng )廣義商譽(yù)價(jià)值中（如地理位置和專(zhuān)有技術(shù)等），某些構成部分具有資本化的可行性，但我們并不主張將自創(chuàng )商譽(yù)資本化。因為，（1）自創(chuàng )商譽(yù)的形成是一個(gè)緩慢的過(guò)程。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，很難確定哪些活動(dòng)引發(fā)商譽(yù)形成，這樣就使得人們很難按照歷史成本原則為其計價(jià)。（2）自創(chuàng )商譽(yù)能為企業(yè)創(chuàng )造多少未來(lái)收益也很難確定。自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值的各組成部分很容易發(fā)生變化。隨著(zhù)生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展，特有技術(shù)可能不再特有，甚至落后于形勢；優(yōu)秀的管理人才隨時(shí)可能離開(kāi)本企業(yè)另謀高就；良好的地理位置可能會(huì )由于城市建設規劃或經(jīng)濟布局的改變而不再具有優(yōu)越性；專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)權可能會(huì )由于發(fā)行許可證主體擴大專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)范圍或取消專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)而消逝等，許許多多不確定性。因此，自創(chuàng )商譽(yù)本身并不穩定，也無(wú)法確定其本身價(jià)值?？紤]到這一點(diǎn)，如仍將自創(chuàng )商譽(yù)資本化顯然不夠穩健，更可能造成信息使用者的過(guò)分樂(lè )觀(guān)。（3）確定商譽(yù)必須考慮商譽(yù)是否攤銷(xiāo)和如何攤銷(xiāo)的問(wèn)題，而在這方面又存在許多爭議，從避免引起實(shí)務(wù)操作的混亂出發(fā)。（4）不確認自創(chuàng )商譽(yù)并不會(huì )給會(huì )計報表使用者的決策造成影響。會(huì )計報表使用者可根據企業(yè)的收益水平與同行業(yè)平均收益水平相比較，來(lái)估算企業(yè)的商譽(yù)。如將自創(chuàng )商譽(yù)計入帳簿，會(huì )給報表使用者造成一個(gè)錯覺(jué)，認為企業(yè)的商譽(yù)只那么多，而且在較長(cháng)時(shí)期內不會(huì )有太大的變化。事實(shí)上，企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值會(huì )隨著(zhù)環(huán)境的變化或企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的變化而變動(dòng)。所以，將自創(chuàng )商譽(yù)確認入帳會(huì )給報表使用者帶來(lái)誤導作用。當然，必要時(shí)可在財務(wù)報告說(shuō)明中向信息使用者披露有關(guān)商譽(yù)價(jià)值的信息。
（二）外購商譽(yù)的確認問(wèn)題
一般認為，在企業(yè)購并當中，當收購企業(yè)以超過(guò)被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款購入被收購企業(yè)時(shí)，超過(guò)公允市價(jià)的這部分價(jià)款被認為是被收購企業(yè)的商譽(yù)。然而，如果對購并（收購和兼并）企業(yè)的購并動(dòng)機進(jìn)行分析，就會(huì )得出一些不同的結論。一般企業(yè)購并的主要目的：（1）快速進(jìn)入某一行業(yè)；（2）擴大生產(chǎn)規模，形成規模效應；（3）獲得被購買(mǎi)企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)和專(zhuān)營(yíng)特權；（4）分享被購買(mǎi)企業(yè)的商譽(yù)；（5）獲取被購買(mǎi)企業(yè)的某項特殊資產(chǎn)，如特別的地理位置等；（6）實(shí)行生產(chǎn)一體化。因此，購并企業(yè)之所以愿意支付比被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)更多的價(jià)格，并不一定是因為被收購企業(yè)有較高的商譽(yù)，而是因為購并企業(yè)本身的特殊需要不能在別的投資中得到滿(mǎn)足，或短期內無(wú)法滿(mǎn)足。而市場(chǎng)的價(jià)值在很大程度上取決于供求關(guān)系，你有急需，對方就會(huì )出高價(jià)。這樣，就不能說(shuō)購并企業(yè)所支付超過(guò)被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款，就必然是用于支付被購并企業(yè)的商譽(yù)。事實(shí)上，在實(shí)務(wù)中確有很多經(jīng)營(yíng)不善甚至惡化的企業(yè)，在被購并時(shí)也能以高于其凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)格出售，其實(shí)這些企業(yè)根本不存在商譽(yù)。而購并企業(yè)之所以愿意出較高的價(jià)格來(lái)購買(mǎi)這樣的企業(yè)，其目的也不是購買(mǎi)企業(yè)確實(shí)獲得了商譽(yù)價(jià)值，而僅僅是為了滿(mǎn)足其特定的購并要求。有鑒于此，我們認為，購并企業(yè)在購并被購并企業(yè)時(shí)所支付的超過(guò)被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)部分的價(jià)款，應作為遞延資產(chǎn)處理，而不應確認為商譽(yù)，其理由可從以下幾個(gè)方面來(lái)闡明：
1.購并企業(yè)購并被購并企業(yè)，相當于委托被購并企業(yè)代其開(kāi)辦一家企業(yè)，因而不僅需要按市價(jià)購買(mǎi)各項資產(chǎn)（凈資產(chǎn)公允市價(jià)），且需為新開(kāi)辦企業(yè)達到現行運行狀態(tài)支付開(kāi)辦運行費，因此，超過(guò)凈資產(chǎn)公允市價(jià)部分價(jià)款可視同購并企業(yè)要開(kāi)辦一家象被購并企業(yè)那樣規模的企業(yè)所要支付的開(kāi)辦費。
2.將購并企業(yè)所支付的超過(guò)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款，作為購并商譽(yù)處理，在實(shí)踐中理論依據不足。如前所述，被購并企業(yè)不一定有較高的商譽(yù)；即使被購并企業(yè)有較高的商譽(yù)，而購并企業(yè)確實(shí)也為獲取商譽(yù)而購并被購并企業(yè)，將這部分超公允市價(jià)付款作為遞延資產(chǎn)也完全講得通。因為，購并企業(yè)為了得到新購并來(lái)的企業(yè)達到目前擁有較高商譽(yù)的狀態(tài)，情愿支付較高的開(kāi)辦費。
3.即使被購并企業(yè)確有商譽(yù)，購并企業(yè)將這部分超公允市價(jià)付款作為商譽(yù)入帳，在實(shí)踐中也有值得商榷的地方。首先，將其作為商譽(yù)違反會(huì )計核算的一致性原則，因為在購并以后，被購并企業(yè)與購并企業(yè)已融為一體，如果只在帳面上確認被購并企業(yè)的那一部分商譽(yù)，不確認購并企業(yè)本身的商譽(yù)，顯然造成會(huì )計處理方法的不一致。其次，將其作為商譽(yù)入帳后，在企業(yè)報表上反映的只是被購并企業(yè)那一小部分的商譽(yù)，而購并企業(yè)本身的商譽(yù)可能要大得多，但由于是自創(chuàng )商譽(yù)一般不予入帳，而給報表使用者的印象卻是整個(gè)企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值，顯然這樣會(huì )引起誤導。
三、商譽(yù)計量研究
商譽(yù)作為一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，具有不可辨認性，其計量在會(huì )計核算中十分困難，本文針對商譽(yù)價(jià)值的計量方法作一探討，分別以自創(chuàng )商譽(yù)和外購商譽(yù)價(jià)值兩方面展開(kāi)分析。
(一)自創(chuàng )商譽(yù)的計量
自創(chuàng )商譽(yù)的計量主要有兩種方法:殘值法(間接計量法)和超額收益折現法(直接計量法)。
1.殘值法。這種方法的基本思路是:企業(yè)所有的有形資產(chǎn)、可辨認的無(wú)形資產(chǎn)和負債都按公允價(jià)值計價(jià),企業(yè)的總市價(jià)同這些凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值,即:
商譽(yù)價(jià)值=市價(jià)-可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值
殘值法是“總計價(jià)賬戶(hù)論”的產(chǎn)物,這種方法由于是通過(guò)購買(mǎi)價(jià)格“倒軋”其中所隱含的商譽(yù),而購買(mǎi)價(jià)格經(jīng)過(guò)買(mǎi)賣(mài)雙方的“討價(jià)還價(jià)”,能夠體現不同利益當事人對企業(yè)的價(jià)值判斷,因而具有可驗證性和公平性的優(yōu)點(diǎn)。但不足之處是對單個(gè)可辨認資產(chǎn)價(jià)值估算的誤差、雙方談判價(jià)格的高低等這些非商譽(yù)因素很可能影響商譽(yù)計量的準確性。就自創(chuàng )商譽(yù)而言,由于購買(mǎi)行為并未實(shí)際發(fā)生,因而企業(yè)總市價(jià)的確定難免存在更大的不確定性。
2.超額收益折現法。它是把企業(yè)可預測的若干年預期超額收益進(jìn)行折現,將超額收益的折現值確定為企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的一種方法。其計算公式為:
超額收益=實(shí)際收益-正常收益=可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值×(預期投資報酬率-同行業(yè)平均投資報酬率)商譽(yù)價(jià)值=∑(各年預期超額收益×按-定折現率計算的各年折現系數)
超額收益折現法是“超額收益論”的產(chǎn)物。一個(gè)企業(yè)只要證明其具有獲得超額收益的能力,即企業(yè)具有自創(chuàng )商譽(yù),就可以運用該方法計量商譽(yù)的大小。該方法所采用的行業(yè)投資報酬率較為客觀(guān),在某種程度上比較能得到社會(huì )廣泛認同。當然,不可否認的是這種方法在操作上存在一定難度,尤其是超額收益及其持續時(shí)間的測定最為困難。本人認為,考慮到商譽(yù)的經(jīng)濟性質(zhì)以及會(huì )計所面臨的新經(jīng)濟環(huán)境,對自創(chuàng )商譽(yù)的計量應以直接計量法為主,間接計量法為輔,這主要也是由兩種方法本身的適用范圍所決定的。
（二）外購商譽(yù)的計量
外購商譽(yù)是企業(yè)合并時(shí)從外購入的與被并企業(yè)整體密不可分的能帶來(lái)超額贏(yíng)利的無(wú)形資源，會(huì )計核算的外購商譽(yù)價(jià)值指的是并購差價(jià)，即企業(yè)在購并過(guò)程中產(chǎn)生的購買(mǎi)成本與所購股權對立的可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額。差額為正時(shí)，通常稱(chēng)為“正商譽(yù)”，也就是收購企業(yè)不僅取得對方的單項可辨認資產(chǎn)，同時(shí)也獲得了被購企業(yè)的產(chǎn)品品牌、銷(xiāo)售渠道、市場(chǎng)占有率等可以帶來(lái)超額贏(yíng)利的商譽(yù)；差額為負時(shí)，通常稱(chēng)為“負商譽(yù)”，表明被購企業(yè)的贏(yíng)利水平處于同行業(yè)贏(yíng)利水平之下，購買(mǎi)企業(yè)必須承擔被購企業(yè)的隱性成本(或隱性負債)導致未來(lái)經(jīng)濟資源的付出，這種未來(lái)的付出就是負商譽(yù)。因此兩種情況可分別用計算公式表示：
正商譽(yù)=購買(mǎi)成本-可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)格；負商譽(yù)=可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)格-購買(mǎi)購買(mǎi)成本
其中，購買(mǎi)成本是并購雙方通過(guò)討價(jià)還價(jià)達成的公平交易的結果，是確定的，因此確定外購商譽(yù)價(jià)值的關(guān)鍵是正確計算被購企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)格，下面對公允價(jià)格計算的主要觀(guān)點(diǎn)逐一評析，然后提出可行建議。
1．折現的現金流量法，根據未來(lái)預期的現金凈流量按一定的貼現率和貼現期換算換算成現值，就是可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)值。
未來(lái)現金凈流量是從現金收付制準則出發(fā)來(lái)考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，而未來(lái)盈利主要從權責發(fā)生制的角度出發(fā)來(lái)考慮企業(yè)的贏(yíng)利水平，現金凈流量與未來(lái)預期的盈利差別主要在跨期費用的攤派，折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)上，從長(cháng)遠來(lái)看，兩者的結果應是一致的。未來(lái)預期的盈利水平的現值應當是企業(yè)的總體價(jià)值，那么未來(lái)現金凈流量的貼現值也應是包括商譽(yù)價(jià)值在內的企業(yè)總價(jià)值，確切的講包含被購企業(yè)被收購重新整合后的商譽(yù)價(jià)值。從另一方面考慮，未來(lái)的現金凈流量，貼現期，貼現率無(wú)一不是通過(guò)經(jīng)驗公式或估計方法來(lái)求得的，具有較大的不確定性，因此利用折現的現金流量法計算企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，無(wú)論在理論上還是在實(shí)務(wù)操作中都是不合理的。
2．分項計算法，在計算凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，采用資產(chǎn)，負債分項按現值計價(jià)，兩者的差額既為凈資產(chǎn)的公允價(jià)。
分項計算法的過(guò)程較為客觀(guān)、簡(jiǎn)便，在實(shí)務(wù)中易于掌握和使用。但是，分項計算過(guò)程參照物多，各人的立場(chǎng)觀(guān)點(diǎn)又不一致，如固定資產(chǎn)按同類(lèi)生產(chǎn)能力資產(chǎn)的重置成本，還是選取當前市價(jià)，或按當前可實(shí)現凈值來(lái)計算，對于并購雙方各自利益的不同，選取的結果肯定有差異。同時(shí)一些資產(chǎn)的現值往往難以從市場(chǎng)取得。
根據上述兩種計算方法的比較，本人認為分項計算法是計算資產(chǎn)凈現值的主要方法，針對其多重標準的缺陷，應加強同一計量標準，盡可能的客觀(guān)一致，比方說(shuō)，美國會(huì )計準則委員會(huì )第16號意見(jiàn)書(shū)提供了一個(gè)如何確定凈資產(chǎn)公允價(jià)值的標準，其中對有價(jià)證券、應收項目、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定作了規定，同時(shí)也對應付帳款，應付票據和應計負債項目規定了具體的標準，使資產(chǎn)、負債的計量具有公正、可比性。對一些沒(méi)有參照標準的資產(chǎn)類(lèi)項目可以按照制造成本加上平均資本廠(chǎng)利潤率作為現值。四、商譽(yù)的會(huì )計處理
對商譽(yù)如何進(jìn)行會(huì )計處理，各國會(huì )計界有不同的看法，一般有如下三種處理方法：
(一)將商譽(yù)單獨確認為一項資產(chǎn)，并在其預計的有效年限內以攤銷(xiāo)列作費用。此種觀(guān)點(diǎn)認為實(shí)施合并的企業(yè)為了取得以后若干年度的超額利潤，發(fā)生了超額耗費，這一超額的代價(jià)表明被并企業(yè)有商譽(yù)存在。商譽(yù)同樣符合資產(chǎn)的定義，它和其他資產(chǎn)一樣，在合并主體產(chǎn)生未來(lái)收入的過(guò)程中發(fā)揮著(zhù)效應，其本身也會(huì )損耗，就象開(kāi)辦費等遞延資產(chǎn)一樣，應定期予以攤銷(xiāo)，與所獲取的超額收益相配比，這符合權責發(fā)生制原則，也符合穩健性原則，否則就會(huì )在未來(lái)虛增利潤。
(二)把商譽(yù)看成一項權益抵銷(xiāo)項目，在合并時(shí)立即注銷(xiāo)，直接沖減合并企業(yè)的當期收益或留存收益。此觀(guān)點(diǎn)認為，商譽(yù)的價(jià)值很不確定，不能單獨存在和變現，而且形成商譽(yù)的因素難以為企業(yè)所控制，在合并之后，商譽(yù)不一定能繼續存在。如原來(lái)優(yōu)越的地理位置，由于城市的發(fā)展和開(kāi)發(fā)，現在或將來(lái)不一定仍然還處于優(yōu)勢的位置；由于主要管理人員人事變動(dòng)，現在或未來(lái)的經(jīng)營(yíng)水平不一定還有原來(lái)那么高，等等。若將其列作商譽(yù)不攤銷(xiāo)或分期攤銷(xiāo)，不符合穩健性原則。因此，合并商譽(yù)應在其會(huì )計處理上直接同合并企業(yè)的股東權益，即留存收益進(jìn)行沖銷(xiāo)，或直接沖銷(xiāo)合并企業(yè)的當期收益（把合并企業(yè)多付的一部分款項看成是與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費用）。
(三)將商譽(yù)作為一項永久性資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo)。此觀(guān)點(diǎn)認為，外購商譽(yù)是企業(yè)并購交易時(shí)獲得的能為購買(mǎi)企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常盈利水平以上的超額利潤，因而是一項資產(chǎn)。作為資產(chǎn)，商譽(yù)應予以資本化。成功的企業(yè)擁有的商譽(yù)將得到永久保持，價(jià)值不會(huì )下降。此外，在被并企業(yè)以往的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項費用已形成了未入帳的自創(chuàng )商譽(yù)。這些費用以前均已計入費用，抵減了過(guò)去的收益，現在通過(guò)并購后由并購企業(yè)將確認的商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，造成重復計算商譽(yù)費用。
從以上介紹的三種方法看，本人認為第一種方法為最佳，第二種方法和第三種方法恰好對立。第二種方法一次性沖減當期收益，確實(shí)不符合權責發(fā)生制與收入費用配比原則，沖減當期收益可能造成因合并而使企業(yè)股東權益急劇減少，財務(wù)報表數據失真，影響企業(yè)的資信狀況。第三種方法認為外購商譽(yù)價(jià)值將得到長(cháng)久保持，價(jià)值不會(huì )下降，這顯然不符合實(shí)際，是一種空想的商譽(yù)。如果是這樣，一個(gè)企業(yè)并購一個(gè)商譽(yù)較好的企業(yè)，無(wú)論未來(lái)經(jīng)營(yíng)好壞，都將永遠保持良好的狀況嗎？如果是這樣，那么企業(yè)之間就無(wú)所謂競爭，更不會(huì )有倒閉了的現象存在了。因此，第一種方法較佳。外購商譽(yù)應該作為一項資產(chǎn)入帳，并應在不到10年時(shí)間內攤銷(xiāo)，列入未來(lái)各期費用。這樣處理既符合權責發(fā)生制和收入費用相配比的會(huì )計原則，也滿(mǎn)足穩健性的要求。
五、對建立新的商譽(yù)會(huì )計核算體系的思考
要使人們對商譽(yù)的處理規范化，并且容易操作，必須建立健全商譽(yù)核算體系。而首先要從難以確定商譽(yù)的成本這個(gè)問(wèn)題找到突破口。
我們先從商譽(yù)的產(chǎn)生及性質(zhì)入手來(lái)認識商譽(yù)問(wèn)題。商譽(yù)是在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步形成的，是一個(gè)累積的過(guò)程。商譽(yù)是由于多種因素，如地理位置、經(jīng)營(yíng)管理、信譽(yù)、人們對其未來(lái)盈利狀況的預期等綜合作用的產(chǎn)物。有些因素在某種情況下起決定作用。比如：王府井地區地理位置相當好，但某些企業(yè)由于種種原因卻效益不好。所以說(shuō)商譽(yù)是一種綜合的獲利能力。當一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)形成一定的規模，或者經(jīng)營(yíng)到一定的時(shí)間，會(huì )出現商譽(yù)。商譽(yù)可以促使企業(yè)利潤的增加(當有正商譽(yù)時(shí))，帶來(lái)超額利潤，這樣，就為我們確認商譽(yù)的價(jià)值帶來(lái)了條件。
經(jīng)濟學(xué)中有一條著(zhù)名的規律：等量資本獲得等量利潤。那么超額利潤決不會(huì )憑空產(chǎn)生，必然會(huì )有一種起積極作用的資本在起作用，只不過(guò)在帳面上無(wú)法辨別而已。這種積極資本即商譽(yù)；反之，同樣可以理解：如果相同數量的資本，只能獲得低于市場(chǎng)平均利潤率的利潤，那就說(shuō)明該企業(yè)中有一種起消極作用的資本，即“負商譽(yù)”。
由此可見(jiàn)，商譽(yù)與企業(yè)的利潤率的高低是緊密相關(guān)的。這樣，我們可以將企業(yè)有無(wú)獲取超額利潤的能力作為確認商譽(yù)和負商譽(yù)的定性標準，將獲利能力的大小作為商譽(yù)的定量標準。
對商譽(yù)進(jìn)行確認要堅持實(shí)現原則。即有客觀(guān)的依據，就是要以利潤表上的利潤及資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)數據為依據來(lái)計算求得。確認商譽(yù)堅持實(shí)現原則，就從根本上杜絕了一切虛列商譽(yù)的可能，并且也克服了應列而不列商譽(yù)的現象。并且也確定了會(huì )計期末為商譽(yù)的確認或調整時(shí)間。
確認商譽(yù)的步驟應該是：
1、先確認本年度利潤總額(即稅前利潤、可從利潤表上獲得)。
2、將利潤總額按照行業(yè)平均利潤率還原為資產(chǎn)。即：
理論企業(yè)總資產(chǎn)=利潤總額／行業(yè)平均利潤率
3、將企業(yè)理論總資產(chǎn)與企業(yè)實(shí)際總資產(chǎn)(除商譽(yù)外的企業(yè)擁有的資產(chǎn))相減，即可得到商譽(yù)資產(chǎn)的價(jià)值。
即：商譽(yù)(或負商譽(yù))=理論企業(yè)總資產(chǎn)-實(shí)際總資產(chǎn)
上式所得商譽(yù)>0，表明企業(yè)有獲取超額收益的能力，即有正商譽(yù)；商譽(yù)<0，則為負商譽(yù)。
具體會(huì )計處理為：
借：無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)xx
貸：資本公積xx
以后，于每個(gè)會(huì )計期末對商譽(yù)的數額進(jìn)行差額調整；使商譽(yù)這一特殊帳戶(hù)能夠及時(shí)地反映企業(yè)實(shí)際獲利能力。同時(shí)，要在報表附注中說(shuō)明該行業(yè)平均利潤率水平(以該年度國家權威機構公布數字為準)。
在新的商譽(yù)會(huì )計核算體系下，由于各企業(yè)都應對自創(chuàng )商譽(yù)予以確認，所以這樣也解決了對外購商譽(yù)的會(huì )計處理問(wèn)題。在購并交易中，應對被并購企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行重新評估，并重新確定被并購企業(yè)的當期商譽(yù)價(jià)值。這樣，企業(yè)收買(mǎi)價(jià)與企業(yè)全部資產(chǎn)公允價(jià)值(現已包括了商譽(yù)價(jià)值)之差應當作為“合并價(jià)差”處理，并將合并價(jià)差于以后一定年限內分期攤銷(xiāo)。而將商譽(yù)同其他資產(chǎn)一樣確認。
新的商譽(yù)會(huì )計核算體系的建立，完善了無(wú)形資產(chǎn)核算指標和體系。這種商譽(yù)核算方法命名自創(chuàng )商譽(yù)和外購商譽(yù)的會(huì )計處理取得了一致性，并且還符合客觀(guān)性原則，避免了運用以前各種方法在購并交易時(shí)會(huì )出現數額巨大且不穩定的“商譽(yù)”的現象。
從時(shí)間上看，充分體現了及時(shí)性原則，即每個(gè)會(huì )計期間都予以確認。在新的商譽(yù)會(huì )計核算體系下，以已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)作為對商譽(yù)計量的依據，體現了實(shí)現原則，使商譽(yù)的計價(jià)基礎具有統一性和可比性，保證了會(huì )計信息的可靠性。這樣，解決了以前種種處理方法的弊端，使經(jīng)營(yíng)者在財務(wù)報表中更清晰明確的反映了自己的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；使會(huì )計信息使用者對企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的歷史和現狀有了更為直觀(guān)和全面的了解。況且這種會(huì )計處理辦法具有可操作性和一定的可驗證性，本人認為是一種較為理想的商譽(yù)會(huì )計處理方法。
當然，對于新的商譽(yù)會(huì )計核算體系，我只是提出了一點(diǎn)粗淺的見(jiàn)解，還不夠成熟和完善。是否合理，仍需要理論和實(shí)踐的進(jìn)一步檢驗。在市場(chǎng)經(jīng)濟飛速發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)比重不斷增加的形勢下，要求我們必須進(jìn)一步重視商譽(yù)的確認和評估工作。這就需要我們共同探討這個(gè)課題。
主要參考材料
1。湯云為、錢(qián)逢勝：《會(huì )計理論》（上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1997，8）
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3。葛家澍：《當前財務(wù)會(huì )計的幾個(gè)問(wèn)題》（《會(huì )計研究》1996，1）
4。高陽(yáng)宗：《共生資源論:對商譽(yù)性質(zhì)的一個(gè)新認識》（河北經(jīng)貿大學(xué)學(xué)報,2001,(1):57—64.）
5。詹才利：《商譽(yù)的確認、計量與披露》（中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報.2002,(5):112-114）
一 、商譽(yù)的基本涵義 ……………………………………………1
二、商譽(yù)確認問(wèn)題…………………………………………………2
（一）自創(chuàng )商譽(yù)的確認問(wèn)題………………………………………2
（二）外購商譽(yù)的確認問(wèn)題………………………………………4
三、商譽(yù)計量研究 …………………………………………………5
(一)自創(chuàng )商譽(yù)的計量 …………………………………………………5
（二）外購商譽(yù)的計量 ……………………………………………6
四、商譽(yù)會(huì )計處理 …………………………………………………7
（一）將商譽(yù)單獨確認為一項資產(chǎn)………………………………7
（二）把商譽(yù)看成一項權益抵銷(xiāo)項目 ……………………………7
（三）將商譽(yù)作為一項永久性資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo) …………………7
五、對建立新的商譽(yù)會(huì )計核算體系的思考………………………8
商譽(yù)作為最“無(wú)形”的無(wú)形資產(chǎn)，在企業(yè)生存和竟爭中的重要性亦日顯現。但迄今為止，會(huì )計界有關(guān)商譽(yù)的諸多問(wèn)題上尚未達成共識,本文試圖從自創(chuàng )、外購商譽(yù)的確認、計量以及由此帶來(lái)的相關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題等方面作進(jìn)一步歸納性的論述，提出一點(diǎn)粗淺的見(jiàn)解，即建立商譽(yù)會(huì )計核算體系，完善無(wú)形資產(chǎn)核算指標和體系，是一種較為理想的商譽(yù)會(huì )計處理方法。
【關(guān)鍵字】
商譽(yù) 確認 計量 推銷(xiāo) 無(wú)形資產(chǎn) 超額利潤
目前，隨著(zhù)企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關(guān)于企業(yè)商譽(yù)的確認和計價(jià)問(wèn)題已日益成為實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)界所關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，對于商譽(yù)會(huì )計理論和實(shí)踐問(wèn)題的研究應該有更深入的探討，以適應新的經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求，并對我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟的理論研究和實(shí)踐的發(fā)展作出貢獻。
在企業(yè)的資產(chǎn)中，商譽(yù)是一項非常特殊的資產(chǎn)，在于它是不可確指無(wú)形資產(chǎn)；在資產(chǎn)評估的理論與實(shí)踐中，商譽(yù)的評估也極具特殊性，在于對商譽(yù)的評估通常需要建立在對可確指無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評估的基礎上。商譽(yù)的基本涵義可以從經(jīng)濟學(xué)、會(huì )計學(xué)、評估學(xué)等三個(gè)方面去加以認識；商譽(yù)包含的內容取決于人們如何認識和界定可辨認無(wú)形資產(chǎn)的內容；一個(gè)企業(yè)，只有在持續經(jīng)營(yíng)的前提下，并且在原有企業(yè)名稱(chēng)、經(jīng)營(yíng)地址、主要管理人員等因素不發(fā)生變化的情況下，才會(huì )存在商譽(yù)；在資產(chǎn)評估中，可以通過(guò)以企業(yè)價(jià)值評估來(lái)代替對商譽(yù)的評估，從而解決確定企業(yè)產(chǎn)權變更中的成交價(jià)問(wèn)題。單獨對商譽(yù)進(jìn)行評估，在方法上具有不可操作性和不合理性
財政部于2001年頒布的《資產(chǎn)評估準則-無(wú)形資產(chǎn)》中，將商譽(yù)歸入無(wú)形資產(chǎn)。同時(shí)，又將無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認和不可辨認兩類(lèi)。除商譽(yù)以外的無(wú)形資產(chǎn)是可辨認，商譽(yù)是不可辨認無(wú)形資產(chǎn)。既然商譽(yù)是一項資產(chǎn)，因此，從理論上講就可以對商譽(yù)進(jìn)行確認、計量和攤銷(xiāo)。在有關(guān)商譽(yù)的眾多文獻中，都對商譽(yù)確認、計量和攤銷(xiāo)進(jìn)行了介紹，但思考之余，覺(jué)得有一些問(wèn)題需要加以探討。
一、商譽(yù)的基本涵義
什么是商譽(yù)？目前有各種觀(guān)點(diǎn)。
一種觀(guān)點(diǎn)認為，“在經(jīng)濟活動(dòng)中有一條著(zhù)名的規律：等量資本獲得等量利潤，“從等量資本必須獲得等量利潤這一結果出發(fā)，認為超額利潤決不會(huì )憑空而生，必然有一種起積極作用的資本（資產(chǎn)）與之對應，只是在帳面上無(wú)法辨認出來(lái)罷了。這種'積極資本’可名之為'商譽(yù)’”。這種觀(guān)點(diǎn)是從經(jīng)濟學(xué)規律的角度來(lái)推演出商譽(yù)的存在的，認為商譽(yù)就是對企業(yè)在未來(lái)獲得超額利潤所起作用的一種“積極資本”。本文暫且將這種觀(guān)點(diǎn)稱(chēng)之為經(jīng)濟學(xué)的商譽(yù)觀(guān)點(diǎn)。
第二種觀(guān)點(diǎn)認為，“商譽(yù)按其來(lái)源被區分為外購商譽(yù)和自制商譽(yù)。外購商譽(yù)是指購買(mǎi)企業(yè)的購買(mǎi)價(jià)值大于被購企業(yè)經(jīng)查屬實(shí)的凈資產(chǎn)公允價(jià)格的部分”?！叭魪墨@利能力角度講，公允價(jià)格又可表述為被購公司以現有凈資產(chǎn)按平均獲利能力確定的價(jià)格；買(mǎi)價(jià)又可表述為被購公司以現有凈資產(chǎn)按被購公司本身獲利能力確定的價(jià)格”。這種觀(guān)點(diǎn)是將商譽(yù)分為外購商譽(yù)和自創(chuàng )商譽(yù)兩種。我國的會(huì )計準則規定，對外購商譽(yù)要進(jìn)行確認和計量，而對自創(chuàng )商譽(yù)不能加以確認（見(jiàn)《企業(yè)會(huì )計準則—無(wú)形資產(chǎn)》第6條）。這種觀(guān)點(diǎn)只就外購商譽(yù)的確認和計量進(jìn)行了說(shuō)明，因此，本文暫且把這種觀(guān)點(diǎn)稱(chēng)之為會(huì )計學(xué)的商譽(yù)觀(guān)點(diǎn)。
第三種觀(guān)點(diǎn)認為，“現在所講的商譽(yù)，則是指企業(yè)所有無(wú)形資產(chǎn)扣除各單項可確指無(wú)形資產(chǎn)以后的剩余部分”；商譽(yù)評估的方法可采用割差法?！案畈罘ㄊ歉鶕髽I(yè)整體評估價(jià)值與各單項資產(chǎn)評估之和進(jìn)行比較確定商譽(yù)評估值的方法?；竟绞牵?span lang="EN-US">
商譽(yù)的評估價(jià)值=企業(yè)整體資產(chǎn)評估值—企業(yè)的各單項資產(chǎn)評估值之和
這種觀(guān)點(diǎn)主要是從對商譽(yù)價(jià)值的評估的角度來(lái)認識商譽(yù)，暫且把這種觀(guān)點(diǎn)稱(chēng)之為評估學(xué)的商譽(yù)觀(guān)點(diǎn)。
在企業(yè)的資產(chǎn)中，商譽(yù)是一項非常特殊的資產(chǎn)，在于它是不可確指無(wú)形資產(chǎn)；在資產(chǎn)評估的理論與實(shí)踐中，商譽(yù)的評估也極具特殊性，在于對商譽(yù)的評估通常需要建立在對可確指無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評估的基楚上。
二、商譽(yù)的確認問(wèn)題
（一）自創(chuàng )商譽(yù)的確認問(wèn)題
一般認為，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或實(shí)際控制的，能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。對于資產(chǎn)的確認，按照美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）的規定，應在考慮成本效益原則和重要性原則兩個(gè)前提之下，按是否符合1.可定義性、2.可計量性、3.相關(guān)性、4.可靠性，這四個(gè)標準進(jìn)行判斷。對于資產(chǎn)的計價(jià)，一般認為可從兩個(gè)方面進(jìn)行：1.按資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)未知經(jīng)濟效益價(jià)值的現值反映；2.按該項資產(chǎn)的現行轉出價(jià)值或投入價(jià)值反映。
自創(chuàng )商譽(yù)往往被認為是企業(yè)在長(cháng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中獲得的各項無(wú)形資源，這些資源可使得企業(yè)獲得比其他企業(yè)更多的收益。構成廣義商譽(yù)的各項無(wú)形資源包括企業(yè)的杰出管理人才即人力資源，良好的地理位置，獨特的生產(chǎn)技術(shù)和專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)權等。那么，結合剛才所討論的會(huì )計理論，我們可以得出如下結論：
1.自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值的構成要素中，良好的地理位置，獨特的生產(chǎn)技術(shù)和專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)權等，都可以根據需要作為企業(yè)的一般無(wú)形資產(chǎn)入帳。首先，它們都符合資產(chǎn)的定義；其次它們都符合資產(chǎn)的四個(gè)確認標準。我們要討論的僅僅是它們的計價(jià)問(wèn)題。首先，良好的地理位置一般有一個(gè)公允市價(jià)，即使沒(méi)有，也可以通過(guò)地段租金資本化的價(jià)值作為其入帳價(jià)值；其次，企業(yè)的獨特生產(chǎn)技術(shù)可以其研究開(kāi)發(fā)成本計價(jià)，或進(jìn)行評估，以評估價(jià)值入帳。第三，企業(yè)的專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)權可以為獲得該項權力的投入的耗費入帳，或以轉讓該項權力所能獲得的收入入帳。最后，這三項無(wú)形資源都屬于企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的各個(gè)明細項目，會(huì )計實(shí)務(wù)中都已有如何將其計價(jià)入帳的程序和方法，所以，這三項構成要素可以分別計入各自的無(wú)形資產(chǎn)二級帳戶(hù)中。
2.自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值中由杰出的管理人員要素構成的部分，是真正的商譽(yù)，不應也不可能作為一般無(wú)形資產(chǎn)計入帳戶(hù)中。因為，首先，企業(yè)的管理人員雖能為企業(yè)創(chuàng )造未來(lái)經(jīng)濟收益，但非企業(yè)所有亦非企業(yè)能控制。在現行體制下，人才是可以自由流動(dòng)的，因此，將這部分人力資源作為資產(chǎn)入帳不符合資產(chǎn)定義。其次，即使勉強將其作為資產(chǎn)入帳，實(shí)務(wù)中仍有如何計價(jià)的問(wèn)題。企業(yè)的人力資源很難按企業(yè)投入耗費計價(jià)。目前的人力資源會(huì )計雖然提出了一些理論主張，但在實(shí)務(wù)中很難運行，便是這個(gè)道理；人力資源將為企業(yè)創(chuàng )造多少未來(lái)實(shí)際收益，更是無(wú)法合理估計，因此無(wú)法按照其未來(lái)收益的現值計價(jià)；人力資源沒(méi)有轉出價(jià)值，因而無(wú)法按轉出價(jià)值計價(jià)，而其他無(wú)形資源卻大多有轉出價(jià)值，因而計價(jià)入帳的可靠性較強。
3.雖然在自創(chuàng )廣義商譽(yù)價(jià)值中（如地理位置和專(zhuān)有技術(shù)等），某些構成部分具有資本化的可行性，但我們并不主張將自創(chuàng )商譽(yù)資本化。因為，（1）自創(chuàng )商譽(yù)的形成是一個(gè)緩慢的過(guò)程。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，很難確定哪些活動(dòng)引發(fā)商譽(yù)形成，這樣就使得人們很難按照歷史成本原則為其計價(jià)。（2）自創(chuàng )商譽(yù)能為企業(yè)創(chuàng )造多少未來(lái)收益也很難確定。自創(chuàng )商譽(yù)價(jià)值的各組成部分很容易發(fā)生變化。隨著(zhù)生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展，特有技術(shù)可能不再特有，甚至落后于形勢；優(yōu)秀的管理人才隨時(shí)可能離開(kāi)本企業(yè)另謀高就；良好的地理位置可能會(huì )由于城市建設規劃或經(jīng)濟布局的改變而不再具有優(yōu)越性；專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)權可能會(huì )由于發(fā)行許可證主體擴大專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)范圍或取消專(zhuān)營(yíng)專(zhuān)賣(mài)而消逝等，許許多多不確定性。因此，自創(chuàng )商譽(yù)本身并不穩定，也無(wú)法確定其本身價(jià)值?？紤]到這一點(diǎn)，如仍將自創(chuàng )商譽(yù)資本化顯然不夠穩健，更可能造成信息使用者的過(guò)分樂(lè )觀(guān)。（3）確定商譽(yù)必須考慮商譽(yù)是否攤銷(xiāo)和如何攤銷(xiāo)的問(wèn)題，而在這方面又存在許多爭議，從避免引起實(shí)務(wù)操作的混亂出發(fā)。（4）不確認自創(chuàng )商譽(yù)并不會(huì )給會(huì )計報表使用者的決策造成影響。會(huì )計報表使用者可根據企業(yè)的收益水平與同行業(yè)平均收益水平相比較，來(lái)估算企業(yè)的商譽(yù)。如將自創(chuàng )商譽(yù)計入帳簿，會(huì )給報表使用者造成一個(gè)錯覺(jué)，認為企業(yè)的商譽(yù)只那么多，而且在較長(cháng)時(shí)期內不會(huì )有太大的變化。事實(shí)上，企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值會(huì )隨著(zhù)環(huán)境的變化或企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的變化而變動(dòng)。所以，將自創(chuàng )商譽(yù)確認入帳會(huì )給報表使用者帶來(lái)誤導作用。當然，必要時(shí)可在財務(wù)報告說(shuō)明中向信息使用者披露有關(guān)商譽(yù)價(jià)值的信息。
（二）外購商譽(yù)的確認問(wèn)題
一般認為，在企業(yè)購并當中，當收購企業(yè)以超過(guò)被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款購入被收購企業(yè)時(shí)，超過(guò)公允市價(jià)的這部分價(jià)款被認為是被收購企業(yè)的商譽(yù)。然而，如果對購并（收購和兼并）企業(yè)的購并動(dòng)機進(jìn)行分析，就會(huì )得出一些不同的結論。一般企業(yè)購并的主要目的：（1）快速進(jìn)入某一行業(yè)；（2）擴大生產(chǎn)規模，形成規模效應；（3）獲得被購買(mǎi)企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)和專(zhuān)營(yíng)特權；（4）分享被購買(mǎi)企業(yè)的商譽(yù)；（5）獲取被購買(mǎi)企業(yè)的某項特殊資產(chǎn)，如特別的地理位置等；（6）實(shí)行生產(chǎn)一體化。因此，購并企業(yè)之所以愿意支付比被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)更多的價(jià)格，并不一定是因為被收購企業(yè)有較高的商譽(yù)，而是因為購并企業(yè)本身的特殊需要不能在別的投資中得到滿(mǎn)足，或短期內無(wú)法滿(mǎn)足。而市場(chǎng)的價(jià)值在很大程度上取決于供求關(guān)系，你有急需，對方就會(huì )出高價(jià)。這樣，就不能說(shuō)購并企業(yè)所支付超過(guò)被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款，就必然是用于支付被購并企業(yè)的商譽(yù)。事實(shí)上，在實(shí)務(wù)中確有很多經(jīng)營(yíng)不善甚至惡化的企業(yè)，在被購并時(shí)也能以高于其凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)格出售，其實(shí)這些企業(yè)根本不存在商譽(yù)。而購并企業(yè)之所以愿意出較高的價(jià)格來(lái)購買(mǎi)這樣的企業(yè)，其目的也不是購買(mǎi)企業(yè)確實(shí)獲得了商譽(yù)價(jià)值，而僅僅是為了滿(mǎn)足其特定的購并要求。有鑒于此，我們認為，購并企業(yè)在購并被購并企業(yè)時(shí)所支付的超過(guò)被購并企業(yè)凈資產(chǎn)公允市價(jià)部分的價(jià)款，應作為遞延資產(chǎn)處理，而不應確認為商譽(yù)，其理由可從以下幾個(gè)方面來(lái)闡明：
1.購并企業(yè)購并被購并企業(yè)，相當于委托被購并企業(yè)代其開(kāi)辦一家企業(yè)，因而不僅需要按市價(jià)購買(mǎi)各項資產(chǎn)（凈資產(chǎn)公允市價(jià)），且需為新開(kāi)辦企業(yè)達到現行運行狀態(tài)支付開(kāi)辦運行費，因此，超過(guò)凈資產(chǎn)公允市價(jià)部分價(jià)款可視同購并企業(yè)要開(kāi)辦一家象被購并企業(yè)那樣規模的企業(yè)所要支付的開(kāi)辦費。
2.將購并企業(yè)所支付的超過(guò)凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款，作為購并商譽(yù)處理，在實(shí)踐中理論依據不足。如前所述，被購并企業(yè)不一定有較高的商譽(yù)；即使被購并企業(yè)有較高的商譽(yù)，而購并企業(yè)確實(shí)也為獲取商譽(yù)而購并被購并企業(yè)，將這部分超公允市價(jià)付款作為遞延資產(chǎn)也完全講得通。因為，購并企業(yè)為了得到新購并來(lái)的企業(yè)達到目前擁有較高商譽(yù)的狀態(tài)，情愿支付較高的開(kāi)辦費。
3.即使被購并企業(yè)確有商譽(yù)，購并企業(yè)將這部分超公允市價(jià)付款作為商譽(yù)入帳，在實(shí)踐中也有值得商榷的地方。首先，將其作為商譽(yù)違反會(huì )計核算的一致性原則，因為在購并以后，被購并企業(yè)與購并企業(yè)已融為一體，如果只在帳面上確認被購并企業(yè)的那一部分商譽(yù)，不確認購并企業(yè)本身的商譽(yù)，顯然造成會(huì )計處理方法的不一致。其次，將其作為商譽(yù)入帳后，在企業(yè)報表上反映的只是被購并企業(yè)那一小部分的商譽(yù)，而購并企業(yè)本身的商譽(yù)可能要大得多，但由于是自創(chuàng )商譽(yù)一般不予入帳，而給報表使用者的印象卻是整個(gè)企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值，顯然這樣會(huì )引起誤導。
三、商譽(yù)計量研究
商譽(yù)作為一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，具有不可辨認性，其計量在會(huì )計核算中十分困難，本文針對商譽(yù)價(jià)值的計量方法作一探討，分別以自創(chuàng )商譽(yù)和外購商譽(yù)價(jià)值兩方面展開(kāi)分析。
(一)自創(chuàng )商譽(yù)的計量
自創(chuàng )商譽(yù)的計量主要有兩種方法:殘值法(間接計量法)和超額收益折現法(直接計量法)。
1.殘值法。這種方法的基本思路是:企業(yè)所有的有形資產(chǎn)、可辨認的無(wú)形資產(chǎn)和負債都按公允價(jià)值計價(jià),企業(yè)的總市價(jià)同這些凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為自創(chuàng )商譽(yù)的價(jià)值,即:
商譽(yù)價(jià)值=市價(jià)-可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值
殘值法是“總計價(jià)賬戶(hù)論”的產(chǎn)物,這種方法由于是通過(guò)購買(mǎi)價(jià)格“倒軋”其中所隱含的商譽(yù),而購買(mǎi)價(jià)格經(jīng)過(guò)買(mǎi)賣(mài)雙方的“討價(jià)還價(jià)”,能夠體現不同利益當事人對企業(yè)的價(jià)值判斷,因而具有可驗證性和公平性的優(yōu)點(diǎn)。但不足之處是對單個(gè)可辨認資產(chǎn)價(jià)值估算的誤差、雙方談判價(jià)格的高低等這些非商譽(yù)因素很可能影響商譽(yù)計量的準確性。就自創(chuàng )商譽(yù)而言,由于購買(mǎi)行為并未實(shí)際發(fā)生,因而企業(yè)總市價(jià)的確定難免存在更大的不確定性。
2.超額收益折現法。它是把企業(yè)可預測的若干年預期超額收益進(jìn)行折現,將超額收益的折現值確定為企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的一種方法。其計算公式為:
超額收益=實(shí)際收益-正常收益=可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值×(預期投資報酬率-同行業(yè)平均投資報酬率)商譽(yù)價(jià)值=∑(各年預期超額收益×按-定折現率計算的各年折現系數)
超額收益折現法是“超額收益論”的產(chǎn)物。一個(gè)企業(yè)只要證明其具有獲得超額收益的能力,即企業(yè)具有自創(chuàng )商譽(yù),就可以運用該方法計量商譽(yù)的大小。該方法所采用的行業(yè)投資報酬率較為客觀(guān),在某種程度上比較能得到社會(huì )廣泛認同。當然,不可否認的是這種方法在操作上存在一定難度,尤其是超額收益及其持續時(shí)間的測定最為困難。本人認為,考慮到商譽(yù)的經(jīng)濟性質(zhì)以及會(huì )計所面臨的新經(jīng)濟環(huán)境,對自創(chuàng )商譽(yù)的計量應以直接計量法為主,間接計量法為輔,這主要也是由兩種方法本身的適用范圍所決定的。
（二）外購商譽(yù)的計量
外購商譽(yù)是企業(yè)合并時(shí)從外購入的與被并企業(yè)整體密不可分的能帶來(lái)超額贏(yíng)利的無(wú)形資源，會(huì )計核算的外購商譽(yù)價(jià)值指的是并購差價(jià)，即企業(yè)在購并過(guò)程中產(chǎn)生的購買(mǎi)成本與所購股權對立的可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額。差額為正時(shí)，通常稱(chēng)為“正商譽(yù)”，也就是收購企業(yè)不僅取得對方的單項可辨認資產(chǎn)，同時(shí)也獲得了被購企業(yè)的產(chǎn)品品牌、銷(xiāo)售渠道、市場(chǎng)占有率等可以帶來(lái)超額贏(yíng)利的商譽(yù)；差額為負時(shí)，通常稱(chēng)為“負商譽(yù)”，表明被購企業(yè)的贏(yíng)利水平處于同行業(yè)贏(yíng)利水平之下，購買(mǎi)企業(yè)必須承擔被購企業(yè)的隱性成本(或隱性負債)導致未來(lái)經(jīng)濟資源的付出，這種未來(lái)的付出就是負商譽(yù)。因此兩種情況可分別用計算公式表示：
正商譽(yù)=購買(mǎi)成本-可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)格；負商譽(yù)=可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)格-購買(mǎi)購買(mǎi)成本
其中，購買(mǎi)成本是并購雙方通過(guò)討價(jià)還價(jià)達成的公平交易的結果，是確定的，因此確定外購商譽(yù)價(jià)值的關(guān)鍵是正確計算被購企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)格，下面對公允價(jià)格計算的主要觀(guān)點(diǎn)逐一評析，然后提出可行建議。
1．折現的現金流量法，根據未來(lái)預期的現金凈流量按一定的貼現率和貼現期換算換算成現值，就是可辨認資產(chǎn)的公允價(jià)值。
未來(lái)現金凈流量是從現金收付制準則出發(fā)來(lái)考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，而未來(lái)盈利主要從權責發(fā)生制的角度出發(fā)來(lái)考慮企業(yè)的贏(yíng)利水平，現金凈流量與未來(lái)預期的盈利差別主要在跨期費用的攤派，折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)上，從長(cháng)遠來(lái)看，兩者的結果應是一致的。未來(lái)預期的盈利水平的現值應當是企業(yè)的總體價(jià)值，那么未來(lái)現金凈流量的貼現值也應是包括商譽(yù)價(jià)值在內的企業(yè)總價(jià)值，確切的講包含被購企業(yè)被收購重新整合后的商譽(yù)價(jià)值。從另一方面考慮，未來(lái)的現金凈流量，貼現期，貼現率無(wú)一不是通過(guò)經(jīng)驗公式或估計方法來(lái)求得的，具有較大的不確定性，因此利用折現的現金流量法計算企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，無(wú)論在理論上還是在實(shí)務(wù)操作中都是不合理的。
2．分項計算法，在計算凈資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，采用資產(chǎn)，負債分項按現值計價(jià)，兩者的差額既為凈資產(chǎn)的公允價(jià)。
分項計算法的過(guò)程較為客觀(guān)、簡(jiǎn)便，在實(shí)務(wù)中易于掌握和使用。但是，分項計算過(guò)程參照物多，各人的立場(chǎng)觀(guān)點(diǎn)又不一致，如固定資產(chǎn)按同類(lèi)生產(chǎn)能力資產(chǎn)的重置成本，還是選取當前市價(jià)，或按當前可實(shí)現凈值來(lái)計算，對于并購雙方各自利益的不同，選取的結果肯定有差異。同時(shí)一些資產(chǎn)的現值往往難以從市場(chǎng)取得。
根據上述兩種計算方法的比較，本人認為分項計算法是計算資產(chǎn)凈現值的主要方法，針對其多重標準的缺陷，應加強同一計量標準，盡可能的客觀(guān)一致，比方說(shuō)，美國會(huì )計準則委員會(huì )第16號意見(jiàn)書(shū)提供了一個(gè)如何確定凈資產(chǎn)公允價(jià)值的標準，其中對有價(jià)證券、應收項目、存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)的公允價(jià)值的確定作了規定，同時(shí)也對應付帳款，應付票據和應計負債項目規定了具體的標準，使資產(chǎn)、負債的計量具有公正、可比性。對一些沒(méi)有參照標準的資產(chǎn)類(lèi)項目可以按照制造成本加上平均資本廠(chǎng)利潤率作為現值。四、商譽(yù)的會(huì )計處理
對商譽(yù)如何進(jìn)行會(huì )計處理，各國會(huì )計界有不同的看法，一般有如下三種處理方法：
(一)將商譽(yù)單獨確認為一項資產(chǎn)，并在其預計的有效年限內以攤銷(xiāo)列作費用。此種觀(guān)點(diǎn)認為實(shí)施合并的企業(yè)為了取得以后若干年度的超額利潤，發(fā)生了超額耗費，這一超額的代價(jià)表明被并企業(yè)有商譽(yù)存在。商譽(yù)同樣符合資產(chǎn)的定義，它和其他資產(chǎn)一樣，在合并主體產(chǎn)生未來(lái)收入的過(guò)程中發(fā)揮著(zhù)效應，其本身也會(huì )損耗，就象開(kāi)辦費等遞延資產(chǎn)一樣，應定期予以攤銷(xiāo)，與所獲取的超額收益相配比，這符合權責發(fā)生制原則，也符合穩健性原則，否則就會(huì )在未來(lái)虛增利潤。
(二)把商譽(yù)看成一項權益抵銷(xiāo)項目，在合并時(shí)立即注銷(xiāo)，直接沖減合并企業(yè)的當期收益或留存收益。此觀(guān)點(diǎn)認為，商譽(yù)的價(jià)值很不確定，不能單獨存在和變現，而且形成商譽(yù)的因素難以為企業(yè)所控制，在合并之后，商譽(yù)不一定能繼續存在。如原來(lái)優(yōu)越的地理位置，由于城市的發(fā)展和開(kāi)發(fā)，現在或將來(lái)不一定仍然還處于優(yōu)勢的位置；由于主要管理人員人事變動(dòng)，現在或未來(lái)的經(jīng)營(yíng)水平不一定還有原來(lái)那么高，等等。若將其列作商譽(yù)不攤銷(xiāo)或分期攤銷(xiāo)，不符合穩健性原則。因此，合并商譽(yù)應在其會(huì )計處理上直接同合并企業(yè)的股東權益，即留存收益進(jìn)行沖銷(xiāo)，或直接沖銷(xiāo)合并企業(yè)的當期收益（把合并企業(yè)多付的一部分款項看成是與合并業(yè)務(wù)相關(guān)的費用）。
(三)將商譽(yù)作為一項永久性資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo)。此觀(guān)點(diǎn)認為，外購商譽(yù)是企業(yè)并購交易時(shí)獲得的能為購買(mǎi)企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常盈利水平以上的超額利潤，因而是一項資產(chǎn)。作為資產(chǎn)，商譽(yù)應予以資本化。成功的企業(yè)擁有的商譽(yù)將得到永久保持，價(jià)值不會(huì )下降。此外，在被并企業(yè)以往的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項費用已形成了未入帳的自創(chuàng )商譽(yù)。這些費用以前均已計入費用，抵減了過(guò)去的收益，現在通過(guò)并購后由并購企業(yè)將確認的商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)，造成重復計算商譽(yù)費用。
從以上介紹的三種方法看，本人認為第一種方法為最佳，第二種方法和第三種方法恰好對立。第二種方法一次性沖減當期收益，確實(shí)不符合權責發(fā)生制與收入費用配比原則，沖減當期收益可能造成因合并而使企業(yè)股東權益急劇減少，財務(wù)報表數據失真，影響企業(yè)的資信狀況。第三種方法認為外購商譽(yù)價(jià)值將得到長(cháng)久保持，價(jià)值不會(huì )下降，這顯然不符合實(shí)際，是一種空想的商譽(yù)。如果是這樣，一個(gè)企業(yè)并購一個(gè)商譽(yù)較好的企業(yè)，無(wú)論未來(lái)經(jīng)營(yíng)好壞，都將永遠保持良好的狀況嗎？如果是這樣，那么企業(yè)之間就無(wú)所謂競爭，更不會(huì )有倒閉了的現象存在了。因此，第一種方法較佳。外購商譽(yù)應該作為一項資產(chǎn)入帳，并應在不到10年時(shí)間內攤銷(xiāo)，列入未來(lái)各期費用。這樣處理既符合權責發(fā)生制和收入費用相配比的會(huì )計原則，也滿(mǎn)足穩健性的要求。
五、對建立新的商譽(yù)會(huì )計核算體系的思考
要使人們對商譽(yù)的處理規范化，并且容易操作，必須建立健全商譽(yù)核算體系。而首先要從難以確定商譽(yù)的成本這個(gè)問(wèn)題找到突破口。
我們先從商譽(yù)的產(chǎn)生及性質(zhì)入手來(lái)認識商譽(yù)問(wèn)題。商譽(yù)是在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中逐步形成的，是一個(gè)累積的過(guò)程。商譽(yù)是由于多種因素，如地理位置、經(jīng)營(yíng)管理、信譽(yù)、人們對其未來(lái)盈利狀況的預期等綜合作用的產(chǎn)物。有些因素在某種情況下起決定作用。比如：王府井地區地理位置相當好，但某些企業(yè)由于種種原因卻效益不好。所以說(shuō)商譽(yù)是一種綜合的獲利能力。當一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)形成一定的規模，或者經(jīng)營(yíng)到一定的時(shí)間，會(huì )出現商譽(yù)。商譽(yù)可以促使企業(yè)利潤的增加(當有正商譽(yù)時(shí))，帶來(lái)超額利潤，這樣，就為我們確認商譽(yù)的價(jià)值帶來(lái)了條件。
經(jīng)濟學(xué)中有一條著(zhù)名的規律：等量資本獲得等量利潤。那么超額利潤決不會(huì )憑空產(chǎn)生，必然會(huì )有一種起積極作用的資本在起作用，只不過(guò)在帳面上無(wú)法辨別而已。這種積極資本即商譽(yù)；反之，同樣可以理解：如果相同數量的資本，只能獲得低于市場(chǎng)平均利潤率的利潤，那就說(shuō)明該企業(yè)中有一種起消極作用的資本，即“負商譽(yù)”。
由此可見(jiàn)，商譽(yù)與企業(yè)的利潤率的高低是緊密相關(guān)的。這樣，我們可以將企業(yè)有無(wú)獲取超額利潤的能力作為確認商譽(yù)和負商譽(yù)的定性標準，將獲利能力的大小作為商譽(yù)的定量標準。
對商譽(yù)進(jìn)行確認要堅持實(shí)現原則。即有客觀(guān)的依據，就是要以利潤表上的利潤及資產(chǎn)負債表上的資產(chǎn)數據為依據來(lái)計算求得。確認商譽(yù)堅持實(shí)現原則，就從根本上杜絕了一切虛列商譽(yù)的可能，并且也克服了應列而不列商譽(yù)的現象。并且也確定了會(huì )計期末為商譽(yù)的確認或調整時(shí)間。
確認商譽(yù)的步驟應該是：
1、先確認本年度利潤總額(即稅前利潤、可從利潤表上獲得)。
2、將利潤總額按照行業(yè)平均利潤率還原為資產(chǎn)。即：
理論企業(yè)總資產(chǎn)=利潤總額／行業(yè)平均利潤率
3、將企業(yè)理論總資產(chǎn)與企業(yè)實(shí)際總資產(chǎn)(除商譽(yù)外的企業(yè)擁有的資產(chǎn))相減，即可得到商譽(yù)資產(chǎn)的價(jià)值。
即：商譽(yù)(或負商譽(yù))=理論企業(yè)總資產(chǎn)-實(shí)際總資產(chǎn)
上式所得商譽(yù)>0，表明企業(yè)有獲取超額收益的能力，即有正商譽(yù)；商譽(yù)<0，則為負商譽(yù)。
具體會(huì )計處理為：
借：無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)xx
貸：資本公積xx
以后，于每個(gè)會(huì )計期末對商譽(yù)的數額進(jìn)行差額調整；使商譽(yù)這一特殊帳戶(hù)能夠及時(shí)地反映企業(yè)實(shí)際獲利能力。同時(shí)，要在報表附注中說(shuō)明該行業(yè)平均利潤率水平(以該年度國家權威機構公布數字為準)。
在新的商譽(yù)會(huì )計核算體系下，由于各企業(yè)都應對自創(chuàng )商譽(yù)予以確認，所以這樣也解決了對外購商譽(yù)的會(huì )計處理問(wèn)題。在購并交易中，應對被并購企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行重新評估，并重新確定被并購企業(yè)的當期商譽(yù)價(jià)值。這樣，企業(yè)收買(mǎi)價(jià)與企業(yè)全部資產(chǎn)公允價(jià)值(現已包括了商譽(yù)價(jià)值)之差應當作為“合并價(jià)差”處理，并將合并價(jià)差于以后一定年限內分期攤銷(xiāo)。而將商譽(yù)同其他資產(chǎn)一樣確認。
新的商譽(yù)會(huì )計核算體系的建立，完善了無(wú)形資產(chǎn)核算指標和體系。這種商譽(yù)核算方法命名自創(chuàng )商譽(yù)和外購商譽(yù)的會(huì )計處理取得了一致性，并且還符合客觀(guān)性原則，避免了運用以前各種方法在購并交易時(shí)會(huì )出現數額巨大且不穩定的“商譽(yù)”的現象。
從時(shí)間上看，充分體現了及時(shí)性原則，即每個(gè)會(huì )計期間都予以確認。在新的商譽(yù)會(huì )計核算體系下，以已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)作為對商譽(yù)計量的依據，體現了實(shí)現原則，使商譽(yù)的計價(jià)基礎具有統一性和可比性，保證了會(huì )計信息的可靠性。這樣，解決了以前種種處理方法的弊端，使經(jīng)營(yíng)者在財務(wù)報表中更清晰明確的反映了自己的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；使會(huì )計信息使用者對企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的歷史和現狀有了更為直觀(guān)和全面的了解。況且這種會(huì )計處理辦法具有可操作性和一定的可驗證性，本人認為是一種較為理想的商譽(yù)會(huì )計處理方法。
當然，對于新的商譽(yù)會(huì )計核算體系，我只是提出了一點(diǎn)粗淺的見(jiàn)解，還不夠成熟和完善。是否合理，仍需要理論和實(shí)踐的進(jìn)一步檢驗。在市場(chǎng)經(jīng)濟飛速發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)比重不斷增加的形勢下，要求我們必須進(jìn)一步重視商譽(yù)的確認和評估工作。這就需要我們共同探討這個(gè)課題。
主要參考材料
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2。許家林：《商譽(yù)研究中幾個(gè)會(huì )計問(wèn)題的基本認識》（《黑龍江財專(zhuān)學(xué)報》，1997，3）
3。葛家澍：《當前財務(wù)會(huì )計的幾個(gè)問(wèn)題》（《會(huì )計研究》1996，1）
4。高陽(yáng)宗：《共生資源論:對商譽(yù)性質(zhì)的一個(gè)新認識》（河北經(jīng)貿大學(xué)學(xué)報,2001,(1):57—64.）
5。詹才利：《商譽(yù)的確認、計量與披露》（中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報.2002,(5):112-114）
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