5、問(wèn)題14.關(guān)于收入確認方式及相關(guān)會(huì )計處理
申報文件顯示：
（1）發(fā)行人主要從事污水處理業(yè)務(wù)，通過(guò)取得特許經(jīng)營(yíng)權的方式負責污水處理廠(chǎng)的投資建設、運營(yíng)管理及維護，報告期內在運營(yíng)項目主要分為BOT模式及委托運營(yíng)模式，在建項目還包括PPP、BOO、DBOT模式。長(cháng)沙市開(kāi)福污水處理廠(chǎng)特許經(jīng)營(yíng)權自2017年7月1日起按照金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。
（2）發(fā)行人工程服務(wù)收入主要系接受政府部門(mén)的委托，建設公共基礎設施項目取得的工程建設收入。建造期間，公司對于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì )計準則第15號——建造合同》確認相關(guān)的收入和成本，在工程建設服務(wù)的結果能夠可靠估計的情況下，于資產(chǎn)負債表日按照成本完工百分比法確認提供的工程建設收入。
請發(fā)行人：
（1）說(shuō)明投資及運營(yíng)業(yè)務(wù)各類(lèi)污水處理項目的取得方式、各類(lèi)取得方式的主要特點(diǎn)、會(huì )計確認和初始計量方法、后續計量方法，BOT、PPP、BOO、DBOT及委托運營(yíng)模式的項目從建設到運營(yíng)全流程的會(huì )計處理分錄，詳細列舉發(fā)行人同行業(yè)上市公司的會(huì )計處理方式以及與發(fā)行人的比較，發(fā)行人在確認金融資產(chǎn)時(shí)各個(gè)項目的確認方式是否保持一致；說(shuō)明項目運營(yíng)階段主要業(yè)務(wù)情況、相關(guān)資產(chǎn)、負債、收入、成本的確認和計量方法。
回復：
（二）投資及運營(yíng)項目會(huì )計確認和初始計量方法、后續計量方法、會(huì )計處理分錄
1、會(huì )計確認及初始計量
截至本回復出具之日，發(fā)行人運營(yíng)的水廠(chǎng)項目的會(huì )計處理情況如下：
由上表可知，發(fā)行人在確認開(kāi)福水廠(chǎng)金融資產(chǎn)時(shí)，各個(gè)水廠(chǎng)項目的確認方式系結合項目特許經(jīng)營(yíng)條款情況及會(huì )計準則要求，處理原則無(wú)差異。
2、會(huì )計處理分錄
發(fā)行人不同業(yè)務(wù)模式下投資及運營(yíng)項目從投資建設、運營(yíng)到移交（如適用）的相關(guān)會(huì )計處理如下：
（1）PPP、BOT和DBOT特許經(jīng)營(yíng)項目
報告期內，發(fā)行人取得特許經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)后，成立項目公司作為特許經(jīng)營(yíng)項目實(shí)施主體。
項目公司在承繼特許經(jīng)營(yíng)權后，將工程建造業(yè)務(wù)發(fā)包給母公司。母公司承包項目公司發(fā)包的工程建造業(yè)務(wù)，并提供實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)。因此，報告期內，發(fā)行人對特許經(jīng)營(yíng)項目的工程建造業(yè)務(wù)，在母公司單體報表層面按照《企業(yè)會(huì )計準則第15號——建造合同》確認建造合同收入和成本；項目公司作為建造服務(wù)接受方按照應支付對價(jià)歸集入在建工程，建造項目完工后，將在建工程結轉至無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)權。根據《企業(yè)會(huì )計準則解釋第2號》及《上市公司執行企業(yè)會(huì )計準則監管問(wèn)題解答》（2012年第1期）的規定，從合并報表將母公司與項目公司作為一個(gè)報告主體來(lái)看，建造服務(wù)的最終提供對象為合并范圍以外的政府部門(mén)，有關(guān)收入、損益隨著(zhù)建造服務(wù)的提供應為已實(shí)現，發(fā)行人的合并財務(wù)報表中，應按照相關(guān)規定體現出建造合同的收入與成本。
根據《企業(yè)會(huì )計準則解釋第2號》規定：1）合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關(guān)差價(jià)補償給項目公司的，應當在確認收入的同時(shí)確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。2）合同規定項目公司在有關(guān)基礎設施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內有權利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無(wú)條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時(shí)確認無(wú)形資產(chǎn)。
發(fā)行人特許經(jīng)營(yíng)項目進(jìn)入運營(yíng)期后，按照《企業(yè)會(huì )計準則解釋第2號》上述規定，將特許經(jīng)營(yíng)項目建設成本分別確認為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。
根據《企業(yè)會(huì )計準則解釋2號》的規定：按照合同規定，企業(yè)為使有關(guān)基礎設施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第13號——或有事項》的規定處理。
《企業(yè)會(huì )計準則第13號—或有事項》規定：企業(yè)在確定最佳估計數時(shí)，須綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時(shí)間價(jià)值等因素。如果預計負債的確認時(shí)點(diǎn)距離實(shí)際清償有較長(cháng)的時(shí)間跨度，貨幣時(shí)間價(jià)值的影響重大，那么在確定預計負債的金額時(shí)，應考慮采用現值計量，即通過(guò)對相關(guān)未來(lái)現金流出進(jìn)行折現后確定最佳估計數。
發(fā)行人特許經(jīng)營(yíng)項目進(jìn)入運營(yíng)期后，按照《企業(yè)會(huì )計準則解釋2號》及《企業(yè)會(huì )計準則第13號—或有事項》相關(guān)規定，根據預計BOT項目運行期間保持設備運行狀態(tài)的更新支出，計提預計負債。
①投資建設階段
A、母公司（承包項目公司發(fā)包的工程建造業(yè)務(wù)，并提供實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)）
a、施工成本歸集
通過(guò)工程施工會(huì )計科目核算工程承包項目的成本及毛利（如有），其中，合同成本歸集了材料及設備成本、分包成本、人工成本及其他成本，具體會(huì )計處理如下：
借：工程施工-合同成本-××項目
借：應交稅費-進(jìn)項稅
貸：應付賬款/原材料/庫存商品/應付職工薪酬等
b、營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及毛利的確認
每月末，根據工程施工-合同成本確認當期營(yíng)業(yè)成本，若預計合同總收入能可靠計量，則按照完工百分比確認營(yíng)業(yè)收入和毛利，若預計合同總收入不能可靠計量，則按照已發(fā)生的成本并預計可收回的部分確認營(yíng)業(yè)收入，具體會(huì )計處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
借：工程施工-合同毛利-××項目（如有）
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
c、按進(jìn)度進(jìn)行工程結算
定期通過(guò)工程結算會(huì )計科目核算根據建造合同約定與項目公司辦理結算的累計金額，具體會(huì )計處理如下：
借：應收賬款-項目公司
貸：工程結算-××項目
貸：應交稅費-增值稅-銷(xiāo)項稅
d、工程完工處理
若在前期確認了毛利，則直接將相關(guān)的工程施工和工程結算予以對沖；若前期未確認毛利，則按照確定的結算金額計算項目整體毛利，并確認營(yíng)業(yè)收入，具體會(huì )計處理如下：
前期確認毛利
借：工程結算-××項目
貸：工程施工-合同成本-××項目
貸：工程施工-合同毛利-××項目
前期未確認毛利
借：工程結算-××項目
貸：工程施工-合同成本-××項目
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
B、項目公司
a、在建期間
每月末，項目公司根據與施工方辦理結算的情況確認在建工程，具體會(huì )計處理如下：
借：在建工程
借：應交稅費-增值稅-進(jìn)項稅
貸：應付賬款
b、工程完工
項目公司將在建工程余額結轉至無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)權或長(cháng)期應收款，具體會(huì )計處理如下：
無(wú)形資產(chǎn)模式
借：無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)權
貸：在建工程
金融資產(chǎn)模式
借：長(cháng)期應收款-原值
貸：在建工程
貸：未實(shí)現融資收益
C、母公司（承包項目公司發(fā)包的工程建造業(yè)務(wù)，未提供實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)）
a、施工成本歸集
通過(guò)工程施工會(huì )計科目核算工程承包項目的成本及毛利（如有），其中，合同成本歸集了材料及設備成本、分包成本、人工成本及其他成本，具體會(huì )計處理如下：
借：工程施工-合同成本-××項目
借：應交稅費-進(jìn)項稅
貸：應付賬款/原材料/庫存商品/應付職工薪酬等
b、營(yíng)業(yè)收入確認
每月末，按照完工百分比確認毛利，并按照毛利確認凈額收入，具體會(huì )計處理如下：
借：工程施工-合同毛利-××項目
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
D、合并層面
若母公司承包項目公司發(fā)包的工程建造業(yè)務(wù)，并提供實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)，在合并層面不抵消收入成本，但將母公司與項目公司確認的工程結算大于母公司實(shí)際成本的部分，沖減項目公司的在建工程。若母公司承包項目公司發(fā)包的工程建造業(yè)務(wù)，未提供實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)，在合并層面抵消毛利收入，將母公司與項目公司確認的工程結算大于母公司實(shí)際成本與合同毛利部分，沖減項目公司的在建工程。
②運營(yíng)階段
A、無(wú)形資產(chǎn)模式
a、確認收入
每月末，項目公司按照結算單確認應收賬款和營(yíng)業(yè)收入，具體會(huì )計處理如下：
借：應收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
貸：應交稅費-銷(xiāo)項稅
b、成本歸集
項目公司按當期計提的無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)權攤銷(xiāo)金額、實(shí)際發(fā)生的藥劑、電力等
各項支出確認生產(chǎn)成本，具體會(huì )計處理如下：
借：生產(chǎn)成本/制造費用
貸：無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)權-累計攤銷(xiāo)
貸：原材料/應付賬款/應付職工薪酬等
c、成本結轉
每月末，項目公司將生產(chǎn)成本結轉為營(yíng)業(yè)成本，具體會(huì )計處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：生產(chǎn)成本
B、金融資產(chǎn)模式
a、長(cháng)期應收款本金收回
每月末，項目公司按照結算單確認應收賬款，同時(shí)將固定收入部分沖減長(cháng)期應收款
-原值，具體會(huì )計處理如下：
借：應收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
貸：應交稅費-銷(xiāo)項稅
貸：長(cháng)期應收款-原值
b、未實(shí)現融資收益攤銷(xiāo)
每月末，項目公司按照實(shí)際利率法確認利息收入，具體會(huì )計處理如下：
借：未實(shí)現融資收益
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
c、成本歸集及結轉
項目公司按當期實(shí)際發(fā)生的藥劑、電力等各項支出確認生產(chǎn)成本，并在月末結轉為
營(yíng)業(yè)成本，具體會(huì )計處理如下：
借：生產(chǎn)成本/制造費用
貸：原材料/應付賬款/應付職工薪酬等
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：生產(chǎn)成本
C、預計設備更新支出的會(huì )計確認
發(fā)行人對需履行責任的相關(guān)支出進(jìn)行了最佳金額估計，估計特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)期限內設備更新支出的預計未來(lái)現金支出，選擇適當折現率計算其現金流量的現值，以等額年金的方式確定每年計提預計負債的金額。同時(shí)，考慮預計負債的資金成本，按照確認預計負債時(shí)使用的折現率計算預計負債應計利息，將利息一并計入預計負債。每個(gè)資產(chǎn)負債表日，對實(shí)際使用情況進(jìn)行回顧性分析，對最佳估計數進(jìn)行修正，按照當前最佳估計數對原賬面金額進(jìn)行調整。對于其他不能合理估計的日常維護、維修支出則在發(fā)生當期計入損益。詳細處理參見(jiàn)本回復“問(wèn)題29.關(guān)于預計負債”相關(guān)內容。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
借:財務(wù)費用
貸：預計負債
③移交階段
特許經(jīng)營(yíng)項目運營(yíng)期結束后根據特許經(jīng)營(yíng)合同無(wú)償移交，因無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)權、長(cháng)期應收款已攤銷(xiāo)完畢，不涉及確認收入、成本或處置資產(chǎn)相關(guān)的會(huì )計處理。報告期內，發(fā)行人承接的特許經(jīng)營(yíng)項目尚未進(jìn)入移交階段。
（2）BOO項目
BOO項目為發(fā)行人投資建設及擁有的項目，因此確認為發(fā)行人的固定資產(chǎn)，具體會(huì )計處理如下：
?在建期間
取得的土地使用權確認為無(wú)形資產(chǎn)，具體會(huì )計處理如下：
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：應付賬款/銀行存款
每月末，項目公司根據與施工方辦理結算的情況確認在建工程，具體會(huì )計處理如下：
借：在建工程
借：應交稅費-增值稅-進(jìn)項稅
貸：應付賬款
?工程完工
項目公司將在建工程余額結轉至固定資產(chǎn)，具體會(huì )計處理如下：
借：固定資產(chǎn)
貸：在建工程
?運營(yíng)期間
A、確認收入
每月末，項目公司按照結算單確認應收賬款和營(yíng)業(yè)收入，具體會(huì )計處理如下：
借：應收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
貸：應交稅費-銷(xiāo)項稅
B、成本歸集
項目公司按當期計提的固定資產(chǎn)-累計折舊、實(shí)際發(fā)生的藥劑、電力等各項支出確認生產(chǎn)成本，具體會(huì )計處理如下：
借：生產(chǎn)成本/制造費用
貸：固定資產(chǎn)-累計折舊
貸：原材料/應付賬款/應付職工薪酬等
C、成本結轉
每月末，項目公司將生產(chǎn)成本結轉為營(yíng)業(yè)成本，具體會(huì )計處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：生產(chǎn)成本
（3）委托運營(yíng)
委托運營(yíng)項目在運營(yíng)期間，發(fā)行人按照協(xié)議價(jià)格收取運營(yíng)費用，并歸集運營(yíng)成本，具體會(huì )計處理如下：
①確認收入
每月末，項目公司按照協(xié)議價(jià)格確認應收賬款和營(yíng)業(yè)收入，具體會(huì )計處理如下：
借：應收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
貸：應交稅費-銷(xiāo)項稅
②成本歸集
項目公司按當期實(shí)際發(fā)生的藥劑、電力等各項支出確認生產(chǎn)成本，具體會(huì )計處理如下：
借：生產(chǎn)成本/制造費用
貸：原材料/應付賬款/應付職工薪酬等
③成本結轉
每月末，項目公司將生產(chǎn)成本結轉為營(yíng)業(yè)成本，具體會(huì )計處理如下：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：生產(chǎn)成本
（三）詳細列舉發(fā)行人同行業(yè)上市公司的會(huì )計處理方式以及與發(fā)行人的比較
1、建設階段
報告期內，發(fā)行人取得特許經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)后，項目公司在承繼特許經(jīng)營(yíng)權后，將工程建造業(yè)務(wù)發(fā)包給母公司的，則由母公司承包項目公司發(fā)包的工程建造業(yè)務(wù)，并提供實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)。因此，報告期內，發(fā)行人對特許經(jīng)營(yíng)項目的工程建造業(yè)務(wù)，在母公司單體報表層面按照《企業(yè)會(huì )計準則第15號——建造合同》確認建造合同收入和成本；在合并報表層面，按《上市公司執行企業(yè)計準則監管問(wèn)題解答》（2012年第1期）的規定體現建造合同收入和成本，不予以抵消。
發(fā)行人特許經(jīng)營(yíng)項目建造合同收入確認與同行業(yè)上市公司比較情況
注：國中水務(wù)2020年度報告未披露建設階段會(huì )計政策，引用2019年度報告中披露的建設階
段會(huì )計政策。
根據同行業(yè)上市公司披露的BOT業(yè)務(wù)投資建設期間的會(huì )計處理，母公司為項目公司提供了實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)的，在合并報表層面確認建造合同收入和利潤。發(fā)行人的會(huì )計處理與同行業(yè)上市公司一致。
2、運營(yíng)階段
（1）確認為無(wú)形資產(chǎn)的特許經(jīng)營(yíng)項目
（2）確認為金融資產(chǎn)的特許經(jīng)營(yíng)項目
（3）發(fā)行人特許經(jīng)營(yíng)項目運營(yíng)階段會(huì )計處理與同行業(yè)上市公司比較情況
根據上述比較情況，具有相同或類(lèi)似業(yè)務(wù)模式的同行業(yè)上市公司，運營(yíng)階段采用無(wú)形資產(chǎn)核算模式和金融資產(chǎn)核算模式的情況均存在。發(fā)行人根據項目不同情況分別選擇無(wú)形資產(chǎn)核算模式和金融資產(chǎn)核算模式，與同行業(yè)上市公司的會(huì )計處理方式一致。
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