摘要:以礦權生產(chǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)的地質(zhì)勘查企業(yè)進(jìn)行股份制改制,其礦權存量資產(chǎn)的處置是否合理不僅關(guān)系到地質(zhì)勘查企業(yè)能否順利完成改制工作，而且關(guān)系到礦權能否實(shí)質(zhì)性地進(jìn)入資本市場(chǎng)。在此,筆者結合本單位的實(shí)際情況,就地勘單位在以后改制轉企過(guò)程中礦權的確認和會(huì )計處理談幾點(diǎn)認識。
關(guān)鍵詞:地質(zhì)勘查;改制;會(huì )計處理
一、礦權價(jià)款的確定方法
礦權價(jià)款是國家將其出資勘查過(guò)的礦產(chǎn)資源的礦權出讓于他人,或者礦權人將國家出資勘查形成的礦產(chǎn)地的礦權轉讓給他人,國家按規定向受讓人或礦權人收取的報酬,其實(shí)質(zhì)是國家勘查投資的收益,礦權價(jià)款是國家作為特殊的地勘投資者應獲得的投資收益,是行業(yè)的平均投資利潤,只與國家的勘查歷史投入和行業(yè)的平均收益水平有關(guān),故礦權價(jià)款應包括地勘投資和應獲取的投資收益兩部分,用公式表示為:KP=Td+C
其中KP表示礦權價(jià)款；Td是過(guò)去國家的地勘投資的現值,為地勘投資的重置成本；C是地勘投資應分得的收益或期望收益。
1.地質(zhì)勘查投資重置成本的確定
國家的地勘投資一般是過(guò)去發(fā)生的,為體現投資的時(shí)間價(jià)值,須重置為現值,既將國家過(guò)去歷次出資勘查過(guò)程中各種勘探手段投入的全部實(shí)物工作量,按現行的價(jià)格和費用標準進(jìn)行重置,再扣減技術(shù)性貶值等因素的影響,得到國家地勘投資的現值,作為國家地勘投入的重置成本。其中勘查工程手段中的常規項目(如槽探、井探、坑探、鉆探) ,宜采用復原重置成本,既按過(guò)去勘查過(guò)程中所投入的全部實(shí)物工作量以現行的價(jià)格和費用標準進(jìn)行復原重置；而對涉及使用新技術(shù)、新工藝、新方法的勘查工程手段時(shí),宜采用更新重置成本,既按現行規范確定工作量,以現行的價(jià)格和費用標準進(jìn)行更新重置。計算公式為:
其中:Td——探礦投資重置全價(jià)；Qi——各類(lèi)地質(zhì)勘查實(shí)物工作量；Pi——各類(lèi)地質(zhì)勘查實(shí)物工作量相對應的現行單價(jià)；ε——其它費用分攤系數,包括地區調整系數、項目設計預算綜合費率、地質(zhì)調查信息化建設預算及地質(zhì)調查綜合研究預算等費用分攤系數；ξ——技術(shù)性貶值系數；n——地質(zhì)勘查實(shí)物工作量項數。
2.投資收益的確定
地質(zhì)勘查投資是礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)投資的前期部分,國家作為地勘投資者應獲得礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)收益中的相應份額,用地勘投資的重置成本現值乘以同類(lèi)礦種的行業(yè)平均投資利潤率或期望收益率,可直接計算出地勘投資收益或期望收益。其計算公式為:C=Td×R
其中:R——同類(lèi)礦種的行業(yè)平均投資利潤率或期望收益率。
二、探礦權會(huì )計科目的歸屬問(wèn)題
根據財政部(財會(huì )字[1999]40號)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘察單位探礦權采礦權會(huì )計處理規定的通知》中有關(guān)規定，地質(zhì)勘查企業(yè)作為探礦權人取得的地質(zhì)成果,應增設“地質(zhì)成果”會(huì )計科目。而在《企業(yè)會(huì )計制度》所有科目中沒(méi)有明確與“地質(zhì)成果”相對應的會(huì )計科目。
筆者認為，地質(zhì)勘查企業(yè)在探礦權的會(huì )計處理上與傳統資源開(kāi)發(fā)企業(yè)有區別。探礦權是地質(zhì)勘查企業(yè)生產(chǎn)的重要產(chǎn)品,地質(zhì)勘查企業(yè)是探礦權的生產(chǎn)者和擁有者,傳統資源開(kāi)發(fā)企業(yè)則僅是礦權產(chǎn)品的使用者。故在會(huì )計核算處理上應與使用者(傳統資源開(kāi)發(fā)企業(yè)) 將礦權列為無(wú)形資產(chǎn)或延遞資產(chǎn)有本質(zhì)上的區別。地質(zhì)勘查企業(yè)生產(chǎn)或擁有探礦權應與《準則》中房地產(chǎn)企業(yè)將為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)所取得的土地使用權和軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)的軟件屬于同一種類(lèi)型,應納入存貨科目,依據如下。
1.一貫性原則
在會(huì )計處理上,探礦權價(jià)值在存貨子科目中也由在產(chǎn)品(普查、初勘靶區)、半成品(潛在價(jià)值較大的礦產(chǎn)地) 逐步轉為產(chǎn)成品和成品(
經(jīng)濟價(jià)值已經(jīng)明確的礦產(chǎn)地)。在地勘單位找礦生產(chǎn)過(guò)程中地勘單位可依據各階段的評估價(jià)值為基價(jià),采取自采、作價(jià)出資和轉讓等多種方式實(shí)現其收益。若企業(yè)選擇自采的方式,則可繼續申請采礦權,在會(huì )計處理上,可按審批或采礦證發(fā)證時(shí)間為起點(diǎn),將存貨各階段投資歸集到無(wú)形資產(chǎn)科目中,按合理的會(huì )計年度逐年進(jìn)行攤銷(xiāo)。
2.匹配原則
作為存貨—探礦權的生產(chǎn)過(guò)程實(shí)際上是地質(zhì)勘查工作發(fā)生的勘查成本逐步歸集的過(guò)程,無(wú)論在何生產(chǎn)階段轉讓,均能做到收入與成本相配比。若將探礦權作為無(wú)形資產(chǎn)處置,按《
企業(yè)會(huì )計準則—無(wú)形資產(chǎn)》的要求，前期投入均應計入當期費用。則會(huì )造成在投入期的各會(huì )計年度中企業(yè)會(huì )出現大額虧損;而在探礦權轉讓后,該會(huì )計年度中將產(chǎn)生巨額利潤。若將探礦權作為長(cháng)期待攤費用處置,與無(wú)形資產(chǎn)相比,在費用項目的受益期限內分期平均攤銷(xiāo),在一定程度上緩解了當期損益的波動(dòng),但探礦權取得的合法前提是領(lǐng)取勘查許可證,而勘查許可證的有效期最長(cháng)為3年,需要延長(cháng)勘查工作時(shí)間的,探礦權人應當在勘查許可證有效期屆滿(mǎn)30日前,到登記機關(guān)辦理延續登記,每次延續時(shí)間不得超過(guò)2 年,是否延續或在有效期內是否續作應視當年的找礦效果,故無(wú)法明確確定探礦權攤銷(xiāo)期,也就無(wú)法真實(shí)地反應成本和費用?？傊?將探礦權作為無(wú)形資產(chǎn)、長(cháng)期待攤費用處置,兩者均無(wú)法做到收入與成本的相配比。
三、采礦權的攤銷(xiāo)問(wèn)題
2001年,財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則—無(wú)形資產(chǎn)》規定，采礦權屬于無(wú)形資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì )計準則—無(wú)形資產(chǎn)》規定，無(wú)形資產(chǎn)的預計攤銷(xiāo)年限若合同和
法律沒(méi)有明確規定的,按不超過(guò)10年直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。因
歷史原因,目前國內現有資源開(kāi)發(fā)企業(yè),礦權資產(chǎn)基本未納入到企業(yè)整體資產(chǎn)中。按國土資源部的要求，現有礦業(yè)企業(yè)取得的采礦權要評估入帳,由此,采礦權的攤銷(xiāo)問(wèn)題就顯得尤為重要。不僅關(guān)系到企業(yè)報出的財務(wù)報表能否真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)和損益變化，而且關(guān)系到國家對企業(yè)稅收征繳依據的合理性。
1.謹慎性原則
無(wú)形資產(chǎn)——采礦權預計攤銷(xiāo)年限可通過(guò)確認的儲量與企業(yè)當年消耗的儲量(主要
參考產(chǎn)量) 并考慮年開(kāi)采量增加來(lái)確定開(kāi)采期和攤銷(xiāo)期,這樣即有利于企業(yè)
科學(xué)、合理地確定開(kāi)采規模和周期,又有利于防止人為操縱損益現象的發(fā)生。
2.配比原則和一貫性原則
根據《礦產(chǎn)資源開(kāi)采登記管理辦法》中規定,采礦許可證的有效期:大型以上礦山30年、中型礦山20年、小型礦山10年,且目前國內的資源開(kāi)發(fā)企業(yè)采礦期一般遠在10年以上。由于取得采礦權初期費用大,而按不超過(guò)10年攤銷(xiāo)期攤銷(xiāo),會(huì )造成攤銷(xiāo)期與受益期不配比,攤銷(xiāo)期內攤銷(xiāo)額較大,有可能在相應的會(huì )計年度中出現虧損；而攤銷(xiāo)期后由于沒(méi)有與收入相配比的費用,又有可能出現較大的收益,采礦期與攤銷(xiāo)期不能合理配比。會(huì )造成攤銷(xiāo)期和期后的會(huì )計報表沒(méi)有可比性。
四、采礦權的后期投入資本化問(wèn)題
逐步建立和完善非油氣勘探、開(kāi)發(fā)一體化是勘查和資源開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)現可持續
發(fā)展的必由之路。采礦權依據《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》中規定:屬于無(wú)形資產(chǎn),無(wú)形資產(chǎn)在確認后再發(fā)生的支出, 應在發(fā)生時(shí)確認為當期費用。對資源開(kāi)發(fā)企業(yè)而言:企業(yè)在取得采礦權后,為降低開(kāi)發(fā)風(fēng)險,保證接續資源的持續供給,進(jìn)而加大礦區及外圍的勘查開(kāi)發(fā)和綜合研究的再投入部分,按《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》規定應計入當期損益。也就是說(shuō):后期投入額即為當期收入的抵減額。
筆者認為，資源開(kāi)發(fā)企業(yè)取得采礦權后,再投入勘探的費用應繼續資本化。其依據是，采礦權不同于其他類(lèi)型的無(wú)形資產(chǎn)。國家提倡資源開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)采取多種形式,多渠道籌措資金加大礦區及外圍的勘查開(kāi)發(fā)力度,以實(shí)現勘查、開(kāi)發(fā)一體化的可持續發(fā)展。特別是地質(zhì)勘查企業(yè),在取得采礦權后,通過(guò)對礦區及外圍的勘查開(kāi)發(fā)和綜合研究再投入,不僅可以探明更多資源,而且可以提高儲量的級別。因此,采礦權的權益價(jià)值會(huì )由于資源開(kāi)發(fā)企業(yè)不斷加大對礦區及外圍的勘查投入而發(fā)生增值。新增的投入繼續資本化,一方面按新探明資源儲量與當年的產(chǎn)量并考慮年開(kāi)采量增加重新核定攤銷(xiāo)年限,可使產(chǎn)出與攤銷(xiāo)更好的配比,會(huì )計核算資料真實(shí)可靠。另一方面有利于從政策上鼓勵資源開(kāi)發(fā)企業(yè)加大對礦區及外圍資源的勘探投入的積極性,提高企業(yè)可持續發(fā)展和生存能力。
五、結束語(yǔ)
礦權價(jià)款是我國礦業(yè)運行體制由計劃
經(jīng)濟向社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟轉型階段的產(chǎn)物,是當前建立礦權制度不可缺少的內容,是國家過(guò)去大量地勘投入的回報形式,體現了國家作為地勘投資者的權益。選擇一批資源有保證,經(jīng)濟建設需要的礦種,加大礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)力度,以實(shí)現地勘單位市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)機制的實(shí)現和健康發(fā)展,從而保證地勘單位市場(chǎng)運作體制改革的順利進(jìn)行。
