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建筑行業(yè)“甲供材”的稅收風(fēng)險及應對策略分析

 （作者:北京中稅經(jīng)聯(lián)管理咨詢(xún)中心，執行總監 中國財稅培訓師 肖太壽博士）

  所謂的“甲供材”是指建設方（或稱(chēng)為甲方）基于施工方會(huì )購買(mǎi)劣質(zhì)建筑材料從事施工的考慮而由建設方提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)的一種建筑工程現象。由于“甲供材”涉及到建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅問(wèn)題，對甲方和施工方雙方來(lái)講，都存在一定的稅收風(fēng)險，有鑒于此，筆者就“甲供材”中的營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險問(wèn)題進(jìn)行分析并提出一定的應對策略。

一、“甲供材”的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險分析

   “甲供材”的營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險體現在施工方?jīng)]有就甲方提供給其進(jìn)行施工的材料所含的價(jià)格沒(méi)有并入營(yíng)業(yè)額申報繳納營(yíng)業(yè)稅。由于“甲供材”中的建筑材料是建設方或甲方購買(mǎi)的，建筑材料供應商肯定把材料發(fā)票開(kāi)給了甲方，甲方然后把購買(mǎi)的建筑材料提供給施工企業(yè)用于工程施工，在實(shí)踐中，大部分施工企業(yè)就“甲供材”部分沒(méi)有向甲方開(kāi)具建安發(fā)票而漏了營(yíng)業(yè)稅。例如，甲方與施工企業(yè)鑒定了一份100萬(wàn)元的“甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的價(jià)款為40萬(wàn)元，施工方提供的建筑勞務(wù)款為60萬(wàn)元，在這種情況下，很多施工企業(yè)向甲方開(kāi)具的建安發(fā)票是60萬(wàn)元而不是100萬(wàn)元，如果開(kāi)具60萬(wàn)元建安發(fā)票，則施工企業(yè)就是漏了40萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)額計算建筑業(yè)的營(yíng)業(yè)稅，應該向甲方開(kāi)具100萬(wàn)元的建安發(fā)票就沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險，為什么呢？根據《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》（財政部國家稅務(wù)總局第52號令）第十六條的規定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內，但不包括建設方提供的設備的價(jià)款?；诖艘幎?，除了裝飾勞務(wù)以外的建筑業(yè)的“甲供材”，但不包括建設方或甲方提供的設備的價(jià)款，需要并入施工方的計稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，否則存在漏報建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的稅收風(fēng)險。

    二、“甲供材”的企業(yè)所得稅風(fēng)險分析

“甲供材”中的企業(yè)所得稅風(fēng)險主要體現在施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時(shí)，由于沒(méi)有“甲供材”部分的材料發(fā)票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業(yè)所得稅。由于“甲供材”中的材料是甲方購買(mǎi)的，材料供應商把材料銷(xiāo)售發(fā)票開(kāi)給了甲方，在實(shí)踐當中，施工企業(yè)基于營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險的控制考慮，往往會(huì )把“甲供材”中的材料價(jià)款和建筑勞務(wù)價(jià)款一起開(kāi)建安發(fā)票給甲方進(jìn)行工程結算。例如，一項100萬(wàn)元的甲供材合同，其中甲方購買(mǎi)的材料為40萬(wàn)元，建筑勞務(wù)款為60萬(wàn)元，施工企業(yè)必須向甲方開(kāi)具100萬(wàn)元的建安發(fā)票進(jìn)行工程結算，才不會(huì )有40萬(wàn)元材料款漏繳營(yíng)業(yè)稅的風(fēng)險?？墒?，施工企業(yè)開(kāi)出100萬(wàn)元的建安發(fā)票，必須按照100萬(wàn)元記收入，基于此，施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時(shí)，沒(méi)有40萬(wàn)元的材料發(fā)票成本，盡管實(shí)踐當中，不少施工企業(yè)會(huì )憑從甲方領(lǐng)取材料的材料領(lǐng)料單和甲方購買(mǎi)材料發(fā)票的復印件進(jìn)成本，但是，根據發(fā)票管理辦法的規定，稅務(wù)當局是不認可材料令料單和甲方提供的材料發(fā)票復印件進(jìn)成本的，因此，甲方需要多繳納40萬(wàn)元乘以25%的企業(yè)所得稅?；谝陨戏治?，“甲供材”對施工企業(yè)來(lái)講，企業(yè)所得稅風(fēng)險較大。

三、“甲供材”稅收風(fēng)險的應對策略

針對“甲供材”中的稅收風(fēng)險問(wèn)題，施工企業(yè)應該如何應對，筆者認為應從以下二方面來(lái)規避。

第一，施工企業(yè)必須與甲方簽訂純建筑勞務(wù)的合同，不能夠簽訂“甲供材”合同。例如，一份建筑合同，材料款為30萬(wàn)元，建筑勞務(wù)款為70萬(wàn)元，施工企業(yè)必須與甲方簽訂70萬(wàn)元的純建筑勞務(wù)合同，這樣的話(huà)，施工企業(yè)只收取了甲方70萬(wàn)元勞務(wù)款，開(kāi)70萬(wàn)元的建安發(fā)票給甲方，按照營(yíng)業(yè)稅法的規定，材料價(jià)款30萬(wàn)元應繳納的營(yíng)業(yè)稅，在實(shí)踐征管中是由甲方繳納的，如果施工企業(yè)與甲方簽訂100萬(wàn)元的“甲供材”合同，則30萬(wàn)元應繳納的營(yíng)業(yè)稅則必須由施工方繳納，即施工方必須開(kāi)100萬(wàn)元而不能夠開(kāi)70萬(wàn)元建安發(fā)票給甲方。

第二，施工企業(yè)應該爭取與甲方簽訂包工包料的合同。只有簽訂包工包料的合同，施工企業(yè)才不會(huì )存在營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險。如果甲方不同意與施工企業(yè)簽訂包工包料的合同，那施工企業(yè)該怎么辦？我認為應該按照以下辦法來(lái)操作：首先，施工企業(yè)與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應商，有關(guān)材料采購事宜都由甲方去操辦，但是，簽訂材料采購合同時(shí)，必須在合同中蓋施工方的公章而不能夠蓋甲方的公章；再次，材料采購款必須由甲方支付給材料供應商，但是施工企業(yè)、甲方和材料供應商三者間必須共同簽訂三方協(xié)議，即施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應商的委托支付令；最后，材料供應商必須把材料銷(xiāo)售發(fā)票開(kāi)給施工方，然后由甲方交給施工方。如果按照以上四個(gè)步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料的合同，實(shí)質(zhì)上是“甲供材”的合同，這對于甲方和施工方雙方來(lái)講都沒(méi)有風(fēng)險，因為，材料是甲方購買(mǎi)的，消除了對施工方會(huì )購買(mǎi)劣質(zhì)建筑材料的嫌疑，對于施工方來(lái)講，沒(méi)有以上分析的營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險。