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在正式談收入和費用科目以前，先在這里總結一下做損益表類(lèi)科目的一般思路:

• 損益表類(lèi)科目在會(huì )計處理上主要受兩個(gè)原則的影響，一個(gè)是配比原則，一個(gè)是穩健性原則。這和資產(chǎn)負債表不一樣，資產(chǎn)負債表的主要原則是歷史成本和穩健性。

  
  

• 損益表類(lèi)科目和資產(chǎn)負債表類(lèi)科目的另一個(gè)不同之處在于前者是一種交易行為的累計結果，而后者是一個(gè)余額。所以，在前面談資產(chǎn)負債表類(lèi)科目的審計的時(shí)候，我總是在強調每個(gè)科目的余額代表什么含義。而在損益表類(lèi)科目，每個(gè)科目的金額（嚴格說(shuō)來(lái)，不是“余額”）都是這一年累計的結果。要想了解為什么這一年累計了這么多或這么少，只能從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)上找答案。所以，要想做好損益表類(lèi)科目的審計，要更加緊密地將對企業(yè)經(jīng)營(yíng)的了解與審計工作結合起來(lái)。

  
  

• 做損益表類(lèi)科目審計的最高境界，是對任何一個(gè)數字都能做出一個(gè)合理性測試，要真能這樣，就是修到“半仙”的程度了，可以不必到客戶(hù)現場(chǎng)，就做到“秀才不出門(mén)，盡知天下事”。要想做到這一步，或者接近這一步，就要不斷加深對客戶(hù)經(jīng)營(yíng)的了解。在審計界，時(shí)不時(shí)地會(huì )有那么一兩個(gè)傳奇故事，講某某人這一年從來(lái)沒(méi)去過(guò)某企業(yè)，只看了兩眼企業(yè)的報表，就鐵口直斷地說(shuō)某個(gè)數字一定有錯。這種事情，就好象“小李飛刀，例不虛發(fā)”的傳說(shuō)一樣，聽(tīng)起來(lái)讓人神往，但當事人在背后下的苦功，就沒(méi)人知道，也沒(méi)人有興趣聽(tīng)了。只有踏踏實(shí)實(shí)地向客戶(hù)請教他們的經(jīng)營(yíng)知識，一點(diǎn)一點(diǎn)積累，不浮躁，才可能創(chuàng )造出傳奇故事來(lái)。

  
  

• 退一步說(shuō)，做不到“半仙”的境界，不能對任何一個(gè)數字都做合理性測試，審計師至少應該對于每個(gè)數字做一些分析，比如不同產(chǎn)品線(xiàn)之間比較，或者與上一年的數字相比，為什么有這樣的變化，給出一些好的解釋。這樣的解釋?zhuān)瑧撌窃谥v客戶(hù)經(jīng)營(yíng)的故事，并且能夠將一些關(guān)鍵因素用百分比和數字說(shuō)話(huà)，也就是說(shuō)，多做定量分析，少做定性分析。我見(jiàn)過(guò)的比較搞笑的對于銷(xiāo)售收入增加的解釋?zhuān)沁@樣說(shuō)的，“銷(xiāo)售收入增加，是因為企業(yè)今年的銷(xiāo)售數量增加了?！惫降卣f(shuō)，這句解釋不完全是廢話(huà)，還是傳達出了一點(diǎn)兒信息的，那就是銷(xiāo)售數量在增加。但是，銷(xiāo)售收入不就是等于銷(xiāo)售數量乘以銷(xiāo)售價(jià)格嘛。在中國現在這個(gè)經(jīng)濟有點(diǎn)過(guò)剩的時(shí)代，銷(xiāo)售價(jià)格的增加不太容易，最大的可能就是銷(xiāo)售數量增加。所以，這樣的解釋?zhuān)旧鲜且粋€(gè)同義反復，在邏輯上還不完備，因為沒(méi)有說(shuō)明銷(xiāo)售價(jià)格是否增加。審計師應該做的，是解釋清楚銷(xiāo)售數量增加背后更深層次的原因，而這種原因，就必然與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有關(guān)系，要么是企業(yè)內部做了一些有效的市場(chǎng)推廣工作，要么是外部環(huán)境發(fā)生了一些有利的變化。

  
  

• 另一個(gè)比較搞笑的解釋?zhuān)沁@樣說(shuō)的，“銷(xiāo)售收入增加，是因為企業(yè)今年的銷(xiāo)售數量增加了，同時(shí)銷(xiāo)售價(jià)格降低了”。這個(gè)解釋?zhuān)擞猩弦粋€(gè)解釋同樣的毛病以外，還凸顯出另一個(gè)毛病，就是沒(méi)有做定量分析。由于沒(méi)有做定量分析，這樣一個(gè)解釋?zhuān)梢杂迷凇颁N(xiāo)售收入沒(méi)有變化，是因為企業(yè)今年的銷(xiāo)售數量增加了，同時(shí)銷(xiāo)售價(jià)格降低了”上，或者“銷(xiāo)售收入減少，是因為企業(yè)今年的銷(xiāo)售數量增加了，同時(shí)銷(xiāo)售價(jià)格降低了”。這屬于算命先生說(shuō)囫圇話(huà)、模棱兩可的手法，是當不得真的。

  
  

• 我也見(jiàn)過(guò)有做了定量分析的?！颁N(xiāo)售收入增加10%，是因為企業(yè)今年的銷(xiāo)售數量增加了30%，同時(shí)銷(xiāo)售價(jià)格降低了20%，所以收入增加了30-20=10%?！蹦阋且?jiàn)到了這樣的解釋?zhuān)視?huì )建議你查一查這小子的大學(xué)畢業(yè)證及初高中畢業(yè)證書(shū)是不是偽造的，這樣的計算錯誤也敢拿出來(lái)現眼？！為了讓你，敬愛(ài)的讀者，能夠看出來(lái)錯在哪兒，我來(lái)解說(shuō)一下，正確的計算應該是（1+30%）x（1-20%）=1.04，也就是說(shuō)，這樣的原因只能解釋4%的收入增加，而不是10%！我就知道，你早就看出來(lái)了。

按照前面講過(guò)的（見(jiàn)“公眾對審計的期望：CEAVOP”），對于收入，主要關(guān)注的是其完整性，以及準確性，也就是說(shuō)收入確認原則是否得到了遵循；對于費用，主要關(guān)注的是其存在性。主要的審計步驟有：

• 內控測試。注意，內控測試一定要圍繞著(zhù)一個(gè)中心，那就是“會(huì )計報表是否正確”，和兩個(gè)基本點(diǎn)-“企業(yè)資產(chǎn)的安全”和“防止舞弊行為”，而不要太操心管理上的效率等其它問(wèn)題。這兩個(gè)基本點(diǎn)其實(shí)也不是外部審計師的重點(diǎn)目標，但是，由于公眾總認為審計師應該注意到這些問(wèn)題，所以，只要我們尚有余力，都會(huì )大致看一下這方面。內控測試還要注意的一個(gè)方面，就是邏輯鏈條的嚴密，詳見(jiàn)“內控測試工作最重要的是邏輯要完備–要做到兩個(gè)凡是”；

• 取得各種明細，了解核算內容，并將加總對到總帳數字；

• 抽查憑證及合同。對于費用來(lái)說(shuō)，抽查憑證及合同是為了檢查其存在性。對于收入來(lái)說(shuō)，抽查憑證及合同，是為了檢查其收入確認的準確性，以及得到更多的感性認識以便形成預期（見(jiàn)“審計思考的關(guān)鍵—預期”）；

• 做分析性復核，包括最有效的合理性測試，以及計算各種比率，如毛利率分析，根據不同產(chǎn)品的明細進(jìn)行分析，對于收入和費用進(jìn)行月與月之間的趨勢分析，再到與上年數字進(jìn)行比較，等等。這些分析性復核的手段可以有很多，就看你對企業(yè)的經(jīng)營(yíng)了解得有多深。；

• 收入和費用的截止性測試，包括檢查未入帳的負債（search for unrecorded liabilities）。

• 可以發(fā)確認書(shū)來(lái)確認銷(xiāo)售收入的金額，是否貨物已到，或者是有關(guān)銷(xiāo)售的條款來(lái)確保銷(xiāo)售確認的正確性。這種做法在以前屬于“撈偏門(mén)”，但現在逐漸開(kāi)始變得普遍。
  

這是一個(gè)近幾年來(lái)都很熱門(mén)的話(huà)題，估計還會(huì )一直熱下去。

• 很多企業(yè)對收入確認的會(huì )計政策仍然不夠重視，我們作為審計師，既要自己重視這件事，也要督著(zhù)客戶(hù)自己重視這件事。一旦客戶(hù)在這里有問(wèn)題，管理建議書(shū)是少不了的，涉及金額較大的話(huà)還會(huì )有審計調整。中國會(huì )計準則下的收入確認的一般原則是：

• 企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方；

• 企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有對已售出的商品實(shí)施控制；

• 與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；

• 相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。

以上四條規定與國際財務(wù)報告準則（IFRS）基本一致，與美國會(huì )計準則相比，略有出入。美國會(huì )計準則有一條是說(shuō)要有足夠的證據證明這一交易的安排存在。這句話(huà)聽(tīng)起來(lái)很繞人，其實(shí)就是要事先簽有書(shū)面協(xié)議，除非你的慣例是通過(guò)口頭確認訂單。

在我們做審計的時(shí)候，對于任何一個(gè)客戶(hù)，我都建議在工作底稿中有專(zhuān)門(mén)的注釋或專(zhuān)門(mén)的工作底稿來(lái)討論客戶(hù)實(shí)際的銷(xiāo)售過(guò)程是否符合上述收入確認原則。你可千萬(wàn)不要認為簡(jiǎn)單的產(chǎn)品銷(xiāo)售沒(méi)這么復雜。下面我會(huì )通過(guò)實(shí)例告訴你，這里面“坑”多著(zhù)呢。

• 1號坑：銷(xiāo)售合同中對于退貨是如何規定的？這應該是你的收入確認工作底稿中一定要談的內容。如果合同規定是對方只要無(wú)法將貨再售出就可以退還給我們的客戶(hù)，這意味著(zhù)“商品所有權上的主要風(fēng)險”并未轉移。這本質(zhì)上就是寄售代銷(xiāo)了。
  

• 2號坑：在將貨物從賣(mài)方運至買(mǎi)方的過(guò)程中，運費和保險費是由誰(shuí)支付的？保單上的受益人是誰(shuí)？賣(mài)方何時(shí)確認收入？這也應該是你的收入確認工作底稿中一定要談的內容。在中國，大多數情況下，賣(mài)方會(huì )在貨物發(fā)出時(shí)確認收入。但遺憾的是，同樣在大多數情況下，運輸是由賣(mài)方安排的，運費和保險費是由賣(mài)方支付的，保單上的受益人也是賣(mài)方。一旦貨物在運輸過(guò)程中受損，與保險賠償有關(guān)的收益或損失都歸于賣(mài)方。這樣看來(lái)，在貨物發(fā)出時(shí)，“商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬”并未從賣(mài)方轉移給買(mǎi)方。直到貨物抵達買(mǎi)方時(shí)，“風(fēng)險和報酬”才可能算是轉移過(guò)去了。這就意味著(zhù)很多客戶(hù)可能提早確認收入了。你是不是在審計你的客戶(hù)時(shí)已經(jīng)掉進(jìn)這個(gè)“坑”了？我猜最可能的回答是：我不知道是不是掉進(jìn)去了。我也不知道這個(gè)運輸時(shí)間引起的差異大不大。可悲啊，山上的野豬對于“自己是否掉進(jìn)坑里”的回答都會(huì )比你更肯定，如果野豬能言的話(huà)。

  
  

• 3號坑：在銷(xiāo)售合同里，有提供附加服務(wù)的條款么？例如，一年免費維修？累計購貨量超過(guò)多少可以有返利？這同樣是你的收入確認工作底稿中一定要談的內容。也就是說(shuō)，在你的收入確認工作底稿中，你必須談到你已經(jīng)看過(guò)了該客戶(hù)各種類(lèi)型的銷(xiāo)售合同。注意！是全部各種類(lèi)型的合同，只要其代表的收入金額足夠大，你就不能忽略掉。有時(shí)，這可是不小的工作量呢。你應該看過(guò)了這些合同，真正弄明白按照合同規定，賣(mài)方要付出什么東西才能得到全部貨款。要付出的東西并不一定僅僅是一件產(chǎn)品，它可能還包括產(chǎn)品里的軟件，可能有安裝調試，可能有培訓，可能有三年免費維修，還可能有一些不確定的折扣和返利等等。那么，這些要付出的東西中，任何一樣還未交付，都意味著(zhù)“商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬”可能并未全部從賣(mài)方轉移給買(mǎi)方。

怎么樣，是不是有不少“坑”值得你注意？下次做審計時(shí)，記得一定要有收入確認的工作底稿來(lái)談一談你是如何繞過(guò)這些“坑”的，以及你的客戶(hù)的業(yè)務(wù)和收入確認方法是如何符合全部規定的。

在這里談一談做收入的分析性復核有哪些思路。

盡管我在前面舉例子時(shí)，總將銷(xiāo)售收入的變化分解成銷(xiāo)售數量和銷(xiāo)售價(jià)格，這其實(shí)只是對于業(yè)務(wù)很簡(jiǎn)單的企業(yè)適用。這種分析方法，其實(shí)是和對存貨的分析一脈相承的（見(jiàn)“存貨的特殊性：金額=數量x單價(jià)”）。但是，在存貨那里可以這么做，在收入這里，當一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品很多時(shí)，總銷(xiāo)售收入的變化，往往更多地是因為明星產(chǎn)品的出現，或者傳統主打產(chǎn)品的沒(méi)落。審計師們可以去看一下“產(chǎn)品生命周期”的理論，這對于分析產(chǎn)品會(huì )很有幫助。其它一些管理理論，例如PEST模型分析、波特的五種競爭力模型（“five forces”）、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)的4P、6P、4C理論，都可以幫助我們更理性地分析一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。所以，在現實(shí)工作中，更多的時(shí)候，我們是在對企業(yè)的不同產(chǎn)品組合做分析，在每一種產(chǎn)品組合內部，才可能進(jìn)一步談其數量和價(jià)格。

要注意營(yíng)銷(xiāo)渠道及分銷(xiāo)商對于企業(yè)銷(xiāo)售行為的影響。這種影響主要有兩個(gè)方面，一是企業(yè)的銷(xiāo)售增減變化，有時(shí)可能與最終消費者的行為或市場(chǎng)大勢沒(méi)有密切關(guān)系，反而與企業(yè)和分銷(xiāo)商的博弈有密切關(guān)系。所以在做分析時(shí)，要考慮這個(gè)因素；二是由于企業(yè)與分銷(xiāo)商這種既合作又競爭的“共生”關(guān)系，他們會(huì )創(chuàng )造出一些新的合作模式和銷(xiāo)售條款，這對于銷(xiāo)售確認是一個(gè)挑戰：

• 例如，在中國的手機銷(xiāo)售市場(chǎng)上，象摩托羅拉、西門(mén)子、波導等，都與分銷(xiāo)商有一個(gè)“價(jià)格保護”協(xié)議。就是說(shuō)，盡管手機已經(jīng)賣(mài)給了分銷(xiāo)商，分銷(xiāo)商也不允許無(wú)故退貨，但如果在分銷(xiāo)商出清這些貨之前，手機零售價(jià)格下降導致分銷(xiāo)商要以低于進(jìn)貨成本價(jià)出貨，則手機廠(chǎng)家將會(huì )把這一差額補貼給分銷(xiāo)商。你說(shuō)說(shuō)看，在這種“價(jià)格保護”協(xié)議之下，手機銷(xiāo)售的風(fēng)險是已經(jīng)轉移給分銷(xiāo)商了，還是仍然留在手機廠(chǎng)家那里？對于手機廠(chǎng)家來(lái)說(shuō)，到底應該怎樣確認手機銷(xiāo)售收入？

• 再介紹一個(gè)名詞，叫“channel stuffing”。這是在美國的一個(gè)著(zhù)名的IT設備公司這么做的。他們與分銷(xiāo)商簽訂協(xié)議，讓分銷(xiāo)商在年底前超出市場(chǎng)需求地大量吃進(jìn)他們的貨物，造成他們銷(xiāo)售額很高的樣子。這樣，在第二年，分銷(xiāo)商就要花很長(cháng)時(shí)間才能將這些進(jìn)貨清掉，所以很長(cháng)一段時(shí)間不會(huì )從他們進(jìn)貨了。不過(guò)，他們要的效果就是這一年的銷(xiāo)售看起來(lái)很好。這也是一種不正當的行為，已經(jīng)被美國證監會(huì )明確禁止了。

還可以對收入按月分析，這樣可能會(huì )找出客戶(hù)在年末增加或減少收入來(lái)粉飾報表的行為。除了按產(chǎn)品組合分析和按月分析之外，也可以對收入進(jìn)行按地理區域分析，按主要客戶(hù)進(jìn)行分析，按出口和內銷(xiāo)進(jìn)行分析等等。

不管做哪種分析，審計師應該先和企業(yè)銷(xiāo)售部的人聊一聊天，看他們怎么分析自己的業(yè)務(wù)。如果能夠利用企業(yè)自己的一些分析資料，當然會(huì )事半功倍。反過(guò)來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)自己沒(méi)有這些分析，審計師也可以問(wèn)一問(wèn)銷(xiāo)售部的人員，這樣的角度做分析是否會(huì )很有意義。有了一線(xiàn)工作人員的幫助，審計師做的分析工作，就可能不僅僅對審計工作有幫助，還能揭示出企業(yè)自己一直沒(méi)有注意到的問(wèn)題。