| 隨著(zhù)我國銀行業(yè)股改步伐的深度推進(jìn)，海外上市和引進(jìn)戰略投資者的規模逐漸擴大，從加強國際協(xié)調、降低上市成本和提高金融信息透明度看，現有金融企業(yè)會(huì )計制度已無(wú)法滿(mǎn)足銀行改革的需要，銀行財務(wù)會(huì )計報告與國際規則接軌的趨勢成為必然。在這種背景下，為真實(shí)反映金融工具對金融機構財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，揭示金融工具的潛在風(fēng)險，財政部在2006年初發(fā)布了企業(yè)會(huì )計準則第22號（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《準則》），規定自2007年1月1日起在上市公司范圍內試行。該準則基本采納了國際會(huì )計準則39號（IAS39）“金融工具確認和計量”的相關(guān)內容，是我國會(huì )計制度向國際會(huì )計準則趨同的重要表現之一。 一、《準則》的主要內容及特點(diǎn) 新出臺的《準則》重新確立了金融工具確認和計量的方式、更新了資產(chǎn)減值準備計提方式、將衍生金融工具從表外納入了表內，這些都突破了現有會(huì )計體系，將對金融企業(yè)的財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響。 （一）取代現行按流動(dòng)性的分類(lèi)方式，改為按持有意圖將金融資產(chǎn)和負債進(jìn)行分類(lèi)和計量 《準則》改變了現行《金融企業(yè)會(huì )計制度》分為長(cháng)短期資產(chǎn)負債的做法，以企業(yè)持有金融工具的意圖進(jìn)行分類(lèi)計量。 金融資產(chǎn)在初始確認時(shí)劃分為四類(lèi)：貸款和應收款項（不包括立即出售或近期出售的）、交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。 金融負債劃分為兩類(lèi)：交易性金融負債和其他金融負債。 資產(chǎn)負債的分類(lèi)決定了計量關(guān)系，并對損益產(chǎn)生影響。 （二）取代現行風(fēng)險準備金按五級分類(lèi)法的計提方式，改為逐筆按現金流折現法計提金融資產(chǎn)減值準備 現行的金融資產(chǎn)準備金制度主要有：財政部會(huì )計司2001年制訂的《金融企業(yè)會(huì )計制度》、財政部金融司2005年最新出臺的《金融企業(yè)呆賬準備提取管理辦法》、人民銀行2002年制訂的《貸款損失準備計提指引》。在專(zhuān)項準備方面，三個(gè)制度基本趨同，都按貸款五級分類(lèi)設定相應的比例按大類(lèi)計提。矛盾比較大的主要體現在對于一般準備的規定上，財政部的兩個(gè)制度中規定的一般準備是在稅后計提的，而人民銀行規定的一般準備是在稅前計提，用于彌補尚未識別的可能性損失，并且在計算銀行的資本充足率時(shí)，納入銀行附屬資本。 《準則》替換了原2001年會(huì )計制度相關(guān)準備金內容，在計提減值準備方面取代五級分類(lèi)法，引入國際會(huì )計準則的現金流量折現法，并且對金額較大的資產(chǎn)要逐筆計提。所謂現金流量折現法是指一筆貸款計提的準備為賬面價(jià)值與未來(lái)可收回本息現值之間的差額。 《準則》與現行制度相比，主要區別在于 ：第一，交易性資產(chǎn)不提減值準備；第二，只有在金融資產(chǎn)發(fā)生了減值的客觀(guān)證據時(shí)才計提準備；第三，不是分類(lèi)按比例計提，而是以每筆資產(chǎn)的未來(lái)現金流量折現為基礎；第四，對尚未識別的風(fēng)險不計提準備(見(jiàn)表2)。 （三）取代表外核算，將衍生金融工具納入表內以公允價(jià)值反映 《金融企業(yè)會(huì )計制度》中沒(méi)有關(guān)于衍生金融工具的內容，財政部在《商業(yè)銀行統一會(huì )計科目及報表制度》中將銀行所做的各項衍生金融工具，包括掉期、期權、期貨和遠期外匯合約等放在表外核算。 《準則》則將衍生金融工具納入表內并以公允價(jià)值計量，并要求對本規定試行之日前沒(méi)有在資產(chǎn)負債表內反映的衍生金融工具，應在本規定試行之日按公允價(jià)值入賬，同時(shí)調整期初未分配利潤。如衍生金融工具已在資產(chǎn)負債表內反映但按歷史成本計量的，應在本規定試行之日改按公允價(jià)值計量，其公允價(jià)值與歷史成本之間的差額調整期初未分配利潤。 二、《準則》對銀行業(yè)的影響 《準則》基本采納了國際會(huì )計準則39號的內容，而國際會(huì )計準則是融合了美國、英國會(huì )計準則的產(chǎn)物，可以說(shuō)主要是基于發(fā)達市場(chǎng)經(jīng)濟國家而制定的，目前只有歐盟要求上市公司于2005年全面采納國際會(huì )計準則。對于我國尚不發(fā)達的資本市場(chǎng)和金融市場(chǎng)而言，《準則》的出臺將金融企業(yè)特別是股改上市銀行的會(huì )計改革推到了國際前列。以《準則》為基礎的全面的信息披露將銀行的業(yè)績(jì)與風(fēng)險全部暴露在投資人和市場(chǎng)面前。所以，《準則》表面上看影響的是銀行現行會(huì )計政策和信息體系，但深層次的影響是，推動(dòng)金融企業(yè)和銀行監管部門(mén)建立有效的、完善的金融市場(chǎng)，并按國際規則完善銀行的經(jīng)營(yíng)管理和風(fēng)險控制機制。上市銀行若執行《準則》，會(huì )造成其資產(chǎn)負債及損益賬面的重大調整，除非銀行已按國際準則進(jìn)行了審計調整。 （一）對銀行財務(wù)報告的影響 金融工具構成了銀行的主要資產(chǎn)負債，《準則》對金融工具確認和計量的要求對于銀行財務(wù)報告將產(chǎn)生很大的影響。財政部暫時(shí)只要求上市和擬上市銀行適用該《準則》。目前，四大國有商業(yè)銀行中的中行、建行、工行已上市，農行也正在做股改準備，四大國有商業(yè)銀行業(yè)占比較大，《準則》的實(shí)施將對銀行業(yè)產(chǎn)生較大影響。 對于這些上市及擬上市的銀行來(lái)說(shuō)，《準則》對其財務(wù)報告的形式和實(shí)質(zhì)都產(chǎn)生了重大影響，主要體現在以下幾方面： 1.重新劃定金融工具的分類(lèi)標準，改變了財務(wù)報告披露形式。 按照《準則》，資產(chǎn)負債按持有金融工具的意圖分類(lèi)，財務(wù)報告在形式上將按此披露為交易類(lèi)的、持有到期的、貸款及應收款、可供出售的。對貸款存量分類(lèi)講，銀行只需將短期和中長(cháng)期貸款合并反映即可。對投資產(chǎn)品分類(lèi)講，必須按規定要求將存量投資進(jìn)行交易、持有到期或可供出售的分類(lèi)，以符合計量要求。由于大量投資在歷史初期并未明確其交易或持有到期意圖，對于被列為交易的投資，當市價(jià)與賬面價(jià)值差異較大，出現虧損時(shí)，按《準則》要求銀行應確認其賬面損失。但對銀行講，對投資產(chǎn)品分類(lèi)的難度較大。同時(shí)，對于新增投資，銀行投資部門(mén)在做交易時(shí)，應根據市場(chǎng)情況做出合理預期，決定是持有到期還是隨時(shí)出售，并且一經(jīng)確定不能改變，否則審計將對已劃分類(lèi)別進(jìn)行重分類(lèi)。 2.以現金流量折現逐筆計提減值準備，對銀行資產(chǎn)和利潤產(chǎn)生影響。 《準則》關(guān)于減值準備的要求較為謹慎，采用定性和定量相結合的方法，操作起來(lái)相對復雜。首先判斷發(fā)生減值的客觀(guān)證據成立時(shí)，才能計提準備 ；其次，規定對于金額較大的應采用現金流量折現的方法逐筆計提，應考慮該資產(chǎn)未來(lái)現金流量、抵押品價(jià)值、實(shí)際利率等因素，目的在于要真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，合理確定準備這一財務(wù)資源。我國上市銀行目前基本上是按五級分類(lèi)按大類(lèi)計提準備，定性的因素多，也尚未考慮抵押品的市價(jià)等。兩種方法計提出來(lái)的準備金存在差異，對當期的資產(chǎn)和利潤將產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響銀行資本充足率指標。
3.引入公允價(jià)值計量方式，帶來(lái)了資產(chǎn)負債的波動(dòng)，并改變了損益計算模式。 按照《準則》，交易類(lèi)資產(chǎn)、負債和可供出售類(lèi)資產(chǎn)應按公允價(jià)值計量，可理解為市場(chǎng)價(jià)值，這雖然提高了財務(wù)報告與市價(jià)的相關(guān)性，反映了資產(chǎn)負債的真實(shí)價(jià)值，但在這種計量方式下，資產(chǎn)負債將會(huì )隨市價(jià)而波動(dòng)，降低了財務(wù)報告的可靠性。另外，《準則》要求報告期內將公允價(jià)值的變動(dòng)帶來(lái)的利得或損失直接確認為損益或權益，改變了傳統的損益計算模式，形成未實(shí)現的賬面損益，對資產(chǎn)負債表和損益表產(chǎn)生較大影響。同時(shí)也造成會(huì )計與稅務(wù)對損益認定的差異，如果按遞延稅項法，將產(chǎn)生更多的遞延稅資產(chǎn)或負債。 4.將衍生金融工具的核算從表外轉移至表內，對資產(chǎn)負債及損益產(chǎn)生影響。 近年來(lái)，在金融市場(chǎng)自由化的環(huán)境下，衍生金融工具的杠桿效應日趨明顯，而杠桿效應又是一把雙刃劍，能大賺也會(huì )大賠，由衍生金融工具操作不當導致的巴林銀行破產(chǎn)、中航油事件等，使國際上對衍生金融工具的風(fēng)險越來(lái)越關(guān)注。新修訂的國際會(huì )計準則39號借鑒美國會(huì )計準則，規定將衍生金融工具納入表內核算，并將其公允價(jià)值的變動(dòng)計入損益，其目的在于讓投資人及時(shí)了解企業(yè)所從事的金融衍生交易的潛在盈虧情況。我國金融企業(yè)和大型涉外國有企業(yè)均不同程度地在境外開(kāi)展衍生金融工具業(yè)務(wù)，國內衍生金融工具市場(chǎng)也已經(jīng)起步，并將有較快發(fā)展。在這種情況下，《準則》的出臺有利于我國銀行業(yè)的金融衍生工具的風(fēng)險揭示。但在市場(chǎng)波動(dòng)較大的情況下，銀行各時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負債余額會(huì )因此有較大波動(dòng)，同時(shí)這種在報表中反映的盈虧是未實(shí)現的，投資人還應結合對市場(chǎng)的預期進(jìn)行投資決策。 （二）對銀行經(jīng)營(yíng)管理的影響 《準則》的實(shí)施要求銀行應有集約化經(jīng)營(yíng)管理基礎、完備的信息數據環(huán)境與強健的風(fēng)險控制管理機制，這對銀行經(jīng)營(yíng)管理提出了更高的要求。 1. 要求銀行完善投資決策體制，建立合理的前、中、后臺內部控制機制?！稖蕜t》的四分類(lèi)要求銀行從交易賬戶(hù)或銀行賬戶(hù)做出選擇，這對銀行投資決策提出了更高的要求，投資部門(mén)和財會(huì )部門(mén)從不同的角度判斷投資效果，這使財務(wù)會(huì )計政策與投資決策的關(guān)聯(lián)性更強，財會(huì )決策作用從后臺走向了前臺。 2.要求建立完善的準備金管理體系?！稖蕜t》關(guān)于減值準備的管理要求，說(shuō)明準備金不僅僅是一個(gè)財會(huì )數據，而是要求銀行必須建立起一整套準備金管理體系，這個(gè)體系應是融合風(fēng)險管理、信貸管理和財務(wù)管理的綜合系統，以便準確判斷風(fēng)險并合理地確定準備金資源。 3.要求信息數據及時(shí)、信息分類(lèi)清晰。公允價(jià)值是有時(shí)效性的，要求系統處理信息的時(shí)效性要保障，市價(jià)采集標準也要統一，操作差錯率要減少，否則都將反映在資產(chǎn)負債或損益表上，形成數據失真、損益失真。 4.要求建立合理的公允價(jià)值估值技術(shù)。由于目前國內金融市場(chǎng)欠發(fā)達，很多交易產(chǎn)品無(wú)法取得合理的公允價(jià)值，按照《準則》，在缺少市價(jià)時(shí)，銀行只能采用估值技術(shù)作為確定公允價(jià)值的基礎。估值技術(shù)包括參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具當前的公允價(jià)值、現金流量折現法和期權定價(jià)模型等。但估值技術(shù)應當是市場(chǎng)認可或實(shí)際交易價(jià)格驗證可靠的，這要求銀行一方面要擁有充足的歷史數據，同時(shí)要掌握市場(chǎng)相關(guān)參數的配置。 5.要求較高的職業(yè)素質(zhì)?！稖蕜t》引入了很多新的概念和技術(shù)，涉及銀行多個(gè)部門(mén)，會(huì )計的概念已不僅僅是傳統的簿記，需要高水平的會(huì )計職業(yè)判斷，現行銀行內從事基礎會(huì )計工作的人員急需加強國際會(huì )計準則的培訓和風(fēng)險管理基礎的專(zhuān)業(yè)培訓，以提高職業(yè)素質(zhì)。 （三）對銀行監管的影響 由于財務(wù)報告是銀行監管的重要基礎，國際會(huì )計準則39號修訂稿出臺，引起了巴塞爾委員會(huì )和各國銀行監管當局的廣泛關(guān)注。對我國來(lái)說(shuō)，銀監會(huì )關(guān)于資本的管理規定是基于老巴塞爾的產(chǎn)物，而財政部出臺的規定則基本采納了國際會(huì )計準則的最新內容，從這點(diǎn)來(lái)說(shuō)，銀行會(huì )計的要求超越了監管的要求。對于《準則》的出臺銀監會(huì )非常重視，并正在考慮配套落實(shí)相應的監管措施?！稖蕜t》對銀行監管的影響主要有以下幾點(diǎn)： 1.關(guān)于減值準備計提方法的認可。目前，我國銀監會(huì )關(guān)于準備金的規定與財政部出臺的新《準則》有所不同，首先，兩者對于準備計提的基礎不同，前者不僅要求對于有證據表明可能發(fā)生的損失計提，同時(shí)也要求對尚未識別的損失計提一般準備；后者僅要求對于有客觀(guān)證據表明可能發(fā)生的損失計提；其次，兩者計提的方法不同，前者是按大類(lèi)計提，未考慮個(gè)體差異，后者嚴格按照單位資產(chǎn)的損失情況計提；另外，前者在資產(chǎn)質(zhì)量確定的基礎上，所有銀行都按一個(gè)比例來(lái)提取準備，現金流量折現法則不然，首先要依賴(lài)于銀行對于損失情況的主觀(guān)判斷，對于同一類(lèi)資產(chǎn)，各家銀行的判斷不同可能導致計提的準備不同。上市銀行實(shí)施《準則》后，銀監會(huì )不僅要考慮是否接受現金流量法計提的準備，還要考慮對兩種計提方式帶來(lái)的差異如何處理。 2.關(guān)于公允價(jià)值變動(dòng)損（權）益對資本的影響。按照《準則》，交易類(lèi)資產(chǎn)負債和可供出售類(lèi)資產(chǎn)以公允價(jià)值計量，公允價(jià)值變化帶來(lái)的利得或損失應計入損益或權益。這將使銀行所有者權益的波動(dòng)幅度變大，銀行監管部門(mén)要考慮這樣的波動(dòng)對資本監管帶來(lái)的影響。 3.賬面未實(shí)現損益對稅收政策的影響。按照《準則》，財務(wù)報告上體現了公允價(jià)值變動(dòng)帶來(lái)的未實(shí)現的損益，這種損益是否納入當期應稅所得額，現行稅收政策未予明確。如果不算作稅收基礎，則造成會(huì )計與稅務(wù)的時(shí)間性差異，按照新出臺的《所得稅》會(huì )計準則，銀行應在賬務(wù)上采用遞延稅項的處理方法，確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。
三、對于銀行業(yè)實(shí)施《準則》的建議
鑒于目前市場(chǎng)條件和內部管理條件不到位，我們建議銀行業(yè)實(shí)施《準則》應做好以下準備： 首先，建立準備金管理系統，處理好與核心系統、信貸管理系統、風(fēng)險管理系統等的接口問(wèn)題。以?xún)炔吭u級法為基礎，對預期損失率按照《準則》的要求進(jìn)行調整。同時(shí)，加強信貸管理和抵押品價(jià)值管理，使客戶(hù)經(jīng)理了解新的現金流評估方法，從信貸管理的第一線(xiàn)判斷貸款發(fā)生減值的可能性，并提供依據，以對未來(lái)現金流進(jìn)行合理評估。 其次，完善投資決策機制，在投資決策初始即考慮會(huì )計分類(lèi)政策影響，引入真正的財務(wù)決策參與機制，又要兼顧短期利益和長(cháng)期發(fā)展的需要，建立清晰的風(fēng)險和收益考核指標。 第三，對于公允價(jià)值的采集和判斷，應由風(fēng)險管理負責，明確部門(mén)職責，實(shí)時(shí)跟蹤并報告市價(jià)變化情況。對于沒(méi)有活躍市場(chǎng)的，應由交易部門(mén)引進(jìn)或建立估值模型，綜合部門(mén)共同確定相關(guān)參數。 第四，加強人員培訓和技術(shù)平臺的準備。國際會(huì )計準則的全面應用，不僅僅是會(huì )計政策的改革，更重要的是要求金融企業(yè)經(jīng)營(yíng)水平的協(xié)同調整。需要各銀行內業(yè)務(wù)部門(mén)和操作部門(mén)及技術(shù)保障部門(mén)認同國際會(huì )計準則帶來(lái)的價(jià)值調整和經(jīng)營(yíng)管理觀(guān)念的改變，以保證銀行經(jīng)營(yíng)管理再上臺階，達到國際先進(jìn)水平。 | 
