IPO企業(yè)應收票據的審核關(guān)注及會(huì )計處理
除報告期內票據使用的基本情況外，審核中重點(diǎn)關(guān)注應收票據的分類(lèi)、終止確認是否符合企業(yè)會(huì )計準則的相關(guān)規定，減值計提是否充分，票據管理的內控是否規范等。
票據基本情況：（1）報告期各期票據余額中背書(shū)及貼現的金額、未背書(shū)和貼現的票據金額及占比、終止確認及未終止確認情況等；（2）大型股份制銀行、地方農商行、企業(yè)財務(wù)公司等銀行承兌匯票的金額及占比情況；（3）應收款項融資按票據性質(zhì)的具體分類(lèi)情況、金額及占比；（4）各類(lèi)承兌匯票對應的主要客戶(hù)情況；（5）通過(guò)承兌匯票收款占銷(xiāo)售回款的比例與同行業(yè)可比公司的差異情況及合理性。會(huì )計處理的合規性：（1）票據背書(shū)及貼現的終止確認是否符合企業(yè)會(huì )計準則的要求，相關(guān)會(huì )計處理的具體方式；（2）應收票據和應收款項融資的劃分依據，相關(guān)會(huì )計處理是否符合企業(yè)會(huì )計準則的規定。減值計提的合規性及充分性：（1）制定應收票據、應收款項融資壞賬政策的依據，報告期各期各類(lèi)組合壞賬準備的計提情況，與同行業(yè)可比公司計提政策差異情況，壞賬準備計提的充分性；（2）是否存在應收票據和應收賬款互轉的情形，賬齡是否連續計算，是否足額計提壞賬準備；（3）報告期各期末應收票據、應收款項融資的期后回收情況，是否存在到期無(wú)法兌付的匯票。票據使用的規范性及相關(guān)內部控制：（1）報告期內是否存在無(wú)真實(shí)交易背景的票據往來(lái)，是否存在使用無(wú)真實(shí)貿易背景的應收票據進(jìn)行融資的情形；（2）應收票據相關(guān)的內控制度的建立健全情況、執行的有效性。
1、會(huì )計準則及相關(guān)監管規定
《企業(yè)會(huì )計準則第22號一金融工具確認和計量》（2017年修訂）第十六條：企業(yè)應當根據其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為三類(lèi)，即以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)。《企業(yè)會(huì )計準則第22號一金融工具確認和計量》（2017年修訂）第十七條：對于劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現金流量為目標；該金融資產(chǎn)的合同條款規定，在特定日期產(chǎn)生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。《企業(yè)會(huì )計準則第22號一金融工具確認和計量》（2017年修訂）第十八條：對于劃分為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標；該金融資產(chǎn)的合同條款規定，在特定日期產(chǎn)生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式的通知》（財會(huì )[2019]6號）：“應收票據”項目反映資產(chǎn)負債表日以攤余成本計量的、企業(yè)因銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)等收到的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票；“應收款項融資”項目反映資產(chǎn)負債表日以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的應收票據和應收賬款等。《上市公司執行企業(yè)會(huì )計準則案例解析（2020）》“案例2-06 應收票據的終止確認”：在判斷承兌匯票貼現是否將所有權上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉移給銀行時(shí)，應注意承兌匯票的風(fēng)險不僅包括信用風(fēng)險，還應綜合考慮其他風(fēng)險，如利率風(fēng)險、延期付款風(fēng)險及外匯風(fēng)險等。我國票據法規定：“匯票到期被拒絕付款的，持票人可以對背書(shū)人、出票人以及匯票的其他債務(wù)人行使追索權”。因此，無(wú)論是銀行承兌匯票還是商業(yè)承兌匯票，票據貼現或背書(shū)后，其所有權相關(guān)的信用風(fēng)險及延期付款風(fēng)險并沒(méi)有轉移給銀行或被背書(shū)人。根據信用風(fēng)險及延期付款風(fēng)險的大小，可將應收票據分為兩類(lèi)：一類(lèi)是由信用等級較高的銀行承兌的匯票，其信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險很小，相關(guān)的主要風(fēng)險是利率風(fēng)險；一類(lèi)是由信用等級不高的銀行承兌的匯票或由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票，此類(lèi)票據的主要風(fēng)險為信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險。如果公司用于貼現的銀行承兌匯票是由信用等級較高的銀行承兌，隨著(zhù)票據的貼現，信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險很小，并且票據相關(guān)的利率風(fēng)險已轉移給銀行，因此可以判斷票據所有權上的主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉移，可以終止確認；如果公司用于貼現的銀行承兌匯票是由信用等級不高的銀行承兌，貼現不影響追索權，票據相關(guān)的信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險仍沒(méi)有轉移，不應終止確認。《監管規則適用指引——會(huì )計類(lèi)第 2 號》 “2-10金融資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)模式中“出售”的判斷標準”：企業(yè)應當根據其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現金流量特征，對金融資產(chǎn)進(jìn)行劃分。其中，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現金流量的來(lái)源是收取合同現金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。監管實(shí)踐發(fā)現，部分公司對于上述出售金融資產(chǎn)中的“出售”如何理解存在偏差和分歧?，F就該事項的意見(jiàn)如下：如果一項金融資產(chǎn)對外“出售”但并未終止確認，意味著(zhù)企業(yè)仍將通過(guò)收取該金融資產(chǎn)存續期內合同現金流量的方式實(shí)現經(jīng)濟利益，該種業(yè)務(wù)模式不滿(mǎn)足“通過(guò)持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報”的情形。因此，金融資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)模式中“出售”，應當是滿(mǎn)足會(huì )計終止確認條件下的金融資產(chǎn)出售行為。2.1 票據管理的業(yè)務(wù)模式對分類(lèi)的影響匯票的合同現金流量特征為對本金和未償付本金金額為基礎的利息償付，一般情況下可以通過(guò)合同現金流量特征測試。因此需要結合企業(yè)對匯票的業(yè)務(wù)管理模式來(lái)確定具體分類(lèi)，在日常經(jīng)營(yíng)中，企業(yè)一般結合自身現金流量情況對票據的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行管理。到期托收：若企業(yè)管理票據的業(yè)務(wù)模式以到期托收為主，不存在背書(shū)和貼現或者背書(shū)和貼現的發(fā)生頻率較低、金額較小，企業(yè)持有票據的目的為到期獲取相關(guān)合同現金流量，此時(shí)的業(yè)務(wù)模式為典型的以收取合同現金流量為目標。背書(shū)和貼現為主：背書(shū)作為轉讓票據權利的重要方式，將匯票背書(shū)轉讓用于支付供應商款項為多數企業(yè)主要的業(yè)務(wù)模式；同時(shí)，當現金流量短缺時(shí)，企業(yè)可向銀行進(jìn)行票據貼現補充現金流以滿(mǎn)足日常經(jīng)營(yíng)管理的需要。實(shí)務(wù)中，多數企業(yè)票據以背書(shū)和貼現為主，管理票據的業(yè)務(wù)模式兼有收取合同現金流量目的及出售目的。如以上“《上市公司執行企業(yè)會(huì )計準則案例解析（2020）》案例2-06”所述，票據背書(shū)或貼現后，雖然法律上的所有權已轉移，但會(huì )計上與所有權相關(guān)的信用風(fēng)險、延期付款等風(fēng)險并沒(méi)有完全轉移，導致在會(huì )計處理上存在背書(shū)或貼現的票據不能終止確認的問(wèn)題。同時(shí)，“《監管規則適用指引——會(huì )計類(lèi)第 2 號》問(wèn)題2-10”指出，金融資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)模式中的“出售”，應當是滿(mǎn)足會(huì )計終止確認條件下的金融資產(chǎn)出售行為。因此，是否能滿(mǎn)足會(huì )計上的終止確認條件會(huì )影響到企業(yè)業(yè)務(wù)模式的劃分。2.3 應收票據與應收款項融資的界定
對于信用等級較高銀行的承兌匯票，背書(shū)或貼現后，已經(jīng)將票據未來(lái)現金流量的合同權利全部轉移給他方，在法律和會(huì )計上均滿(mǎn)足終止確認條件，可將其業(yè)務(wù)模式認定為既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標。對應的分類(lèi)為“以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益”的金融資產(chǎn)，計入應收款項融資。對于信用等級較低銀行的承兌匯票或商業(yè)承兌匯票，在背書(shū)或貼現時(shí)不滿(mǎn)足會(huì )計上的終止確認條件，只有到期兌付后才能終止確認。背書(shū)或貼現不能認定為“出售”，仍以收取合同現金流量為目標。對應的分類(lèi)為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，計入應收票據，待到期兌付后終止確認。【萊恩精工】：對于“6+9”銀行的匯票，報告期內發(fā)行人背書(shū)轉讓和貼現涉及票據金額占各期收到票據金額的比例分別為98.30%、100.00%和80.61%。根據出售金融資產(chǎn)的比例可以看出，出售金融資產(chǎn)對于實(shí)現發(fā)行人業(yè)務(wù)管理模式目標是不可或缺的，而非僅僅是附帶性質(zhì)的活動(dòng)。在賬務(wù)處理環(huán)節，由于發(fā)行人已經(jīng)將票據未來(lái)現金流量的合同權利全部轉移其他方，也未發(fā)生過(guò)被追索的情況，并且“6+9”銀行信用等級較高，到期后被追償的風(fēng)險較低，因此發(fā)行人在出售金融資產(chǎn)時(shí)在賬面上對票據予以終止確認，發(fā)行人將承兌人信用等級較高的匯票劃分為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，列報于“應收款項融資”項目。而對于承兌人為“6+9”銀行以外的匯票，由于其信用等級較低，發(fā)行人不因出售而將其終止確認為金融資產(chǎn)，將其劃分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，列報于“應收票據”項目。結合審核企業(yè)的披露，對應收票據與應收款項融資的劃分情況整理如下：1、會(huì )計準則及相關(guān)監管規定
《企業(yè)會(huì )計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》（2017年修訂）第五條：金融資產(chǎn)滿(mǎn)足下列條件之一的，應當終止確認：（一）收取該金融資產(chǎn)現金流量的合同權利終止。（二）該金融資產(chǎn)已轉移，且轉移滿(mǎn)足本準則關(guān)于終止確認條件。《企業(yè)會(huì )計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》（2017年修訂）第七條：企業(yè)在發(fā)生金融資產(chǎn)轉移時(shí)，應當評估其保留金融資產(chǎn)所有權上的風(fēng)險和報酬的程度，并分別下列情形處理：（一）企業(yè)轉移了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，應當終止確認該金融資產(chǎn)，并將轉移中產(chǎn)生或保留的權利和義務(wù)單獨確認為資產(chǎn)或負債；（二）企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風(fēng)險和報酬的，應當繼續確認該金融資產(chǎn)；（三）企業(yè)既沒(méi)有轉移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風(fēng)險和報酬的（即除本條（一）、（二）之外的其他情形），應當根據其是否保留了對金融資產(chǎn)的控制，分別下列情形處理：1.企業(yè)未保留對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)，并將轉移中產(chǎn)生或保留的權利和義務(wù)單獨確認為資產(chǎn)或負債。2.企業(yè)保留了對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續涉入被轉移金融資產(chǎn)的程度繼續確認有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應確認相關(guān)負債。繼續涉入被轉移金融資產(chǎn)的程度，是指企業(yè)承擔的被轉移金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險或報酬的程度。《企業(yè)會(huì )計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移（應用指南）》（2018年修訂）：關(guān)于這里所指的'幾乎所有風(fēng)險和報酬’，企業(yè)應當根據金融資產(chǎn)的具體特征作出判斷。需要考慮的風(fēng)險類(lèi)型通常包括利率風(fēng)險、信用風(fēng)險、外匯風(fēng)險、逾期未付風(fēng)險、提前償付風(fēng)險（或報酬）、權益價(jià)格風(fēng)險等。《企業(yè)會(huì )計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》（2017年修訂）第十七條：企業(yè)仍保留與所轉移金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應當繼續確認所轉移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價(jià)確認為一項金融負債。關(guān)于應收票據的終止確認，以上“《上市公司執行企業(yè)會(huì )計準則案例解析（2020）》案例2-06”已詳細說(shuō)明，此處不再贅述，僅結合審核企業(yè)的披露對實(shí)務(wù)處理進(jìn)行匯總。根據承兌方的信用等級對票據背書(shū)或貼現時(shí)是否終止確認做出相關(guān)處理，原主要在科創(chuàng )板審核企業(yè)中普遍適用，現階段各板塊對該事項的處理已基本趨于一致。審核企業(yè)多根據承兌方的背景資歷、經(jīng)營(yíng)情況、信用評級及輿情信息等對其信用等級進(jìn)行劃分。對于銀行承兌匯票，目前實(shí)務(wù)中主要劃分為信用等級較高的6家大型商業(yè)銀行和9家上市股份制商業(yè)銀行，信用等級一般的其他商業(yè)銀行及財務(wù)公司。6家大型商業(yè)銀行分別為中國銀行、中國農業(yè)銀行、中國建設銀行、中國工商銀行、中國郵政儲蓄銀行、交通銀行，9家上市股份制商業(yè)銀行分別為招商銀行、浦發(fā)銀行、中信銀行、中國光大銀行、華夏銀行、中國民生銀行、平安銀行、興業(yè)銀行、浙商銀行。關(guān)于信用等級較高銀行的劃分，實(shí)務(wù)中還存在“6+10、6+12、6+N”等，但目前仍以“6+9”為主。【紐威數控】：公司根據公開(kāi)信息披露的票據違約情況、《中國銀保監會(huì )辦公廳關(guān)于進(jìn)一步加強企業(yè)集團財務(wù)公司票據業(yè)務(wù)監管的通知》（銀保監辦發(fā)【2019】133號）等文件的規定，遵照謹慎性原則對承兌人的信用等級進(jìn)行了劃分，分為信用等級較高的6家大型商業(yè)銀行和9家上市股份制商業(yè)銀行以及信用等級一般的其他商業(yè)銀行。6家大型商業(yè)銀行分別為…(略)，9家上市股份制商業(yè)銀行分別為…(略)。上述銀行信用良好，擁有國資背景或為上市公司，資金實(shí)力雄厚，經(jīng)營(yíng)情況良好，根據2019年銀行主體評級情況，上述銀行主體評級均達到AAA級且未來(lái)展望穩定，公開(kāi)信息未發(fā)現曾出現票據違約到期無(wú)法兌付的負面新聞，因此，公司將其劃分為信用等級較高銀行。結合審核企業(yè)的披露，對票據背書(shū)或貼現時(shí)的具體會(huì )計處理整理如下：注1：上表以常規業(yè)務(wù)所涉及科目列示，且未考慮“應收票據”與“應收款項融資”的劃分。
注2：以上背書(shū)或貼現的票據到期后終止確認時(shí)，會(huì )計處理為借：其他流動(dòng)負債/短期借款 貸：應收票據。
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1、會(huì )計準則及相關(guān)監管規定
《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）第四十六條：企業(yè)應當按照本準則規定，以預期信用損失為基礎，對下列項目進(jìn)行減值會(huì )計處理并確認損失準備：（一）按照本準則第十七條分類(lèi)為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和按照本準則第十八條分類(lèi)為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)…《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）第四十七條：預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。信用損失，是指企業(yè)按照原實(shí)際利率折現的、根據合同應收的所有合同現金流量與預期收取的所有現金流量之間的差額，即全部現金短缺的現值…《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）第四十七條規定：“預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風(fēng)險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。信用損失，是指企業(yè)按照原實(shí)際利率折現的、根據合同應收的所有合同現金流量與預期收取的所有現金流量之間的差額，即全部現金短缺的現值…《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》應用指南（2018）預期信用損失的概率加權屬性：“企業(yè)對預期信用損失的估計，是概率加權的結果，應當始終反映發(fā)生信用損失的可能性以及不發(fā)生信用損失的可能性(即便最可能發(fā)生的結果是不存在任何信用損失），而不是僅對最壞或最好的情形做出估計。《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答》（2020年6月修訂）問(wèn)題28：應收票據應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》關(guān)于應收項目的減值計提要求，根據其信用風(fēng)險特征考慮減值問(wèn)題。對于在收入確認時(shí)對應收賬款進(jìn)行初始確認，后又將該應收賬款轉為商業(yè)承兌匯票結算的，發(fā)行人應按照賬齡連續計算的原則對應收票據計提壞賬準備。2、審核企業(yè)票據減值計提情況
除單項評估的應收票據減值外，多數企業(yè)根據信用風(fēng)險特征將應收票據劃分為若干組合，如銀行承兌匯票組合、商業(yè)承兌匯票組合，部分企業(yè)將銀行承兌匯票組合進(jìn)一步細分為承兌方為信用等級較高的銀行組合、承兌方為信用等級較低的銀行組合，或者將銀行承兌匯票組合劃分為銀行承兌的匯票組合、財務(wù)公司承兌的匯票組合。在各項組合的基礎上參考歷史損失經(jīng)驗、當前狀況并考慮前瞻性信息確定預期信用損失。結合十余家審核企業(yè)的披露，對銀行承兌匯票、商業(yè)承兌匯票減值計提情況整理分析如下：（1）11家企業(yè)（占比69%）未考慮信用等級，認為銀行承兌匯票到期不能支付的可能性較低，信用風(fēng)險和延期付款風(fēng)險很小，歷史上未出現過(guò)票據違約事件，不計提減值。以上企業(yè)判斷票據減值計提的口徑與終止確認的口徑存在矛盾，且直接假定所有銀行承兌票據不會(huì )發(fā)生信用損失而不計提壞賬準備并不完全符合會(huì )計準則的要求。（2）4家審核企業(yè)考慮了承兌銀行信用等級，對于信用等級一般的銀行承兌匯票按照預期信用損失計提了減值；信用等級較高的匯票主要存在利率風(fēng)險，預期不存在信用損失。該處理方式與終止確認的判斷口徑一致，相對較為合規。（3）1家企業(yè)根據其未來(lái)現金流量現值低于其賬面價(jià)值的差額，按照一定比例對全部銀行承兌匯票計提了減值準備，該處理方式更符合會(huì )計準則的要求，但目前采用較少。對于商業(yè)承兌匯票：
各企業(yè)處理一致，不存在爭議，參照類(lèi)似的應收賬款信用風(fēng)險組合壞賬準備計提方式計提減值。對于原應收賬款債務(wù)人簽發(fā)或背書(shū)轉讓的承兌匯票，因首發(fā)問(wèn)答已明確，各企業(yè)均按照賬齡連續計算的原則對應收票據計提壞賬準備。【東南電子】：（1）對于銀行承兌匯票，公司參考歷史信用損失經(jīng)驗并結合當前狀況和對未來(lái)經(jīng)濟狀況的預期，確定其預期信用損失。公司以前年度銀行承兌匯票的期后回款均未出現異常情況，已到期的銀行承兌匯票均已正常支付，同時(shí)考慮客戶(hù)當前狀況以及對未來(lái)經(jīng)濟的預測，認為其預期信用損失率為0%，無(wú)需計提減值準備。（2）對于商業(yè)承兌匯票，公司對其單獨進(jìn)行減值測試，有客觀(guān)證據表明其已發(fā)生減值的，公司根據未來(lái)現金流量現值低于其賬面價(jià)值的差額確認為減值損失；對于經(jīng)單獨測試未發(fā)現減值的，公司按照連續計算原則統計賬齡并以此作為信用風(fēng)險特征確定應收商業(yè)承兌匯票組合，對應收商業(yè)承兌匯票計提壞賬準備，具體的壞賬計提比例為：1年以?xún)龋ê?年）計提5%，1-2年計提20%，2-3年計提50%，3年以上計提100%。【鴻銘股份】：報告期內，發(fā)行人以預期信用損失為基礎，對應收票據進(jìn)行減值處理并確認損失準備。公司按組合計量預期信用損失，區分票據類(lèi)型：①銀行承兌匯票，參考歷史信用損失經(jīng)驗，公司結合承兌人、背書(shū)人、出票人以及其他債務(wù)人的信用風(fēng)險，以及活期存款6個(gè)月收益率情況，根據其未來(lái)現金流量現值低于其賬面價(jià)值的差額，按照0.2%計提銀行承兌壞賬準備；②商業(yè)承兌匯票，參考歷史信用損失經(jīng)驗，結合當前狀況以及對未來(lái)經(jīng)濟狀況的預測，編制賬齡與整個(gè)存續期預期信用損失率對照表，計算預期信用損失。IPO專(zhuān)業(yè)委員會(huì )
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