土地增值稅的籌劃主要是在稅法允許的大前提下，盡可能增加可扣除項目，降低增值率，即從降低計稅依據和適用稅率兩個(gè)角度出發(fā)進(jìn)行籌劃。本文以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為主體，從土地增值稅本身的特點(diǎn)出發(fā)，圍繞以下四個(gè)方面對該稅種的稅收籌劃進(jìn)行闡述：
一、利用利息支出扣除進(jìn)行稅收籌劃
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的過(guò)程中，一般都會(huì )發(fā)生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會(huì )對企業(yè)應納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。根據稅法規定，與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)的利息支出分兩種情況確定扣除。
第一，凡能按轉讓房地產(chǎn)項目分攤并提供金融機構證明的，允許據實(shí)扣除，但最高不得超過(guò)按商業(yè)銀行同期貸款利率計算的金額；其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額的5%以?xún)扔嬎憧鄢?/p>
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用＝允許扣除的利息＋（取得土地使用權支付的金額＋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×扣除比例（5%以?xún)龋?/p>
第二，凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出要并入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用一并計算扣除。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用＝（取得土地使用權支付的金額＋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×扣除比例（10%以?xún)龋?/p>
以上兩類(lèi)計算扣除的具體比例，由省級人民政府具體規定。這種規定就為納稅人稅收籌劃提供了機會(huì )，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)時(shí)，如果公式①中的利息支出大于公式②計算出的利息支出，則企業(yè)應正確分攤利息支出并提供金融機構證明；如果前者小于后者，則企業(yè)可以不按照轉讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目計算分攤利息支出，或不提供金融機構證明，這樣可以使扣除項目金額增加，土地增值稅的計稅依據減少。
例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司開(kāi)發(fā)一批商業(yè)用房，支付的地價(jià)款為600萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本為1，000萬(wàn)元，假設按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目分攤利息且能提供金融機構證明的應扣除利息為100萬(wàn)元，如何為該公司利用利息扣除進(jìn)行籌劃？如果應扣除的利息支出為70萬(wàn)元時(shí)，又如何籌劃呢？設當地政府規定的兩類(lèi)扣除比例分別為5%和10%。稅收籌劃過(guò)程如下：
首先，計算。（取得土地使用權所支付的金額＋房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×（10%－5%）＝（600＋1000）×5%＝80（萬(wàn)元）
其次，判斷。當允許扣除的利息支出為100萬(wàn)元時(shí)，由于100>80，所以該公司應嚴格按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目分攤利息并提供金融機構證明，這樣就可以按100萬(wàn)元扣除，否則只能按80萬(wàn)元扣除，計稅依據將增加20萬(wàn)元，造成多繳稅款；當允許扣除的利息支出為70萬(wàn)元時(shí)，由于70<80，所以應選擇第二種計扣方式，即不按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目分攤利息或不向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)金融機構的證明，這樣可以多扣除10萬(wàn)元利息支出，減少計稅依據10萬(wàn)元，合理降低稅負。
在籌劃中有必要指出，稅法中允許扣除的利息支出應嚴格按《企業(yè)會(huì )計準則——借款費用》規定的核算利息支出，不按規定核算，一律不得扣除。)
二、通過(guò)合理定價(jià)進(jìn)行稅收籌劃
稅法規定：納稅人建造、出售的是普通標準住宅，增值額未超過(guò)扣除項目金額的20%，免征土地增值稅；增值額超過(guò)扣除項目金額20%，應就其全部增值額按規定計稅。因此，我們可以充分利用20%這一臨界點(diǎn)的稅負效應進(jìn)行稅收籌劃。
設某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造一批商品房待售，除銷(xiāo)售稅金及附加外的全部允許扣除的項目金額為A，銷(xiāo)售的房?jì)r(jià)總額為X，相應的銷(xiāo)售稅金及附加為：5%X（1＋7%＋3%）＝5.5%X（5%、7%、3%分別為營(yíng)業(yè)稅稅率、城建稅稅率、教育費附加征收率）
如果納稅人欲享受起征點(diǎn)的照顧，那么最高售價(jià)只能為X=1.2（A 5.5%X），解得X＝1.2848A，企業(yè)在這一價(jià)格水平下，即可享受起征點(diǎn)的照顧又可獲得較大利潤。如果售價(jià)低于此數，雖也能享受起征點(diǎn)照顧，卻只能獲得較低的收益。
如果企業(yè)欲通過(guò)提高售價(jià)達到增加收益的目的，此時(shí)增值率略高于20%，即按“增值率”在50%以下的稅率30%繳納土地增值稅，只有當價(jià)格提高的部分超過(guò)繳納的土地增值稅和新增的銷(xiāo)售稅金及附加，提價(jià)才是有意義的。
設提高價(jià)格Y單位，則新的價(jià)格為X＋Y，新增的銷(xiāo)售稅金及附加為5.5%Y。允許扣除的項目金額為：A＋5.5%X 5.5%Y；房地產(chǎn)增值額為：X Y－A－5.5%X－5.5%Y；繳納的土地增值稅為：30%×（X Y－A－5.5%X－5.5%Y）
企業(yè)欲使提價(jià)所帶來(lái)的收益超過(guò)因突破起征點(diǎn)而新增的稅負，就必須滿(mǎn)足：Y>30%×（X Y－A－5.5%X－5.5%Y）＋5.5％Y，其中X為增值率為20％時(shí)的售價(jià)，可以解得Y>0.0971A。
例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司建成并待售一幢商品房，同行業(yè)房?jì)r(jià)為1，800～1，900萬(wàn)元之間，已知為開(kāi)發(fā)該商品房，支付的土地出讓金為200萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為900萬(wàn)元，利息支出不能按房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目分攤也不能提供金融機構的證明，假設城建稅稅率為7%，教育費附加為3%，當地政府規定允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用的扣除比例為10%，如何為該公司籌劃，使其房?jì)r(jià)在同行業(yè)中較低，又能獲得最佳利潤？稅收籌劃過(guò)程如下：
除銷(xiāo)售稅金及附加外的可扣除的項目金額為：200＋900＋（200＋900）×10% （200＋900）×20%＝1430（萬(wàn)元）
?。?）公司要享受起征點(diǎn)優(yōu)惠，又想獲得最佳利潤，則最高售價(jià)應為：1430×1.2848＝ 1837.264萬(wàn)元，此時(shí)獲利306.2萬(wàn)元（1837.264－1430－1837.264×5.5%）。當價(jià)格定在1，800～1，837.264萬(wàn)元之間時(shí)，獲利將逐漸增加，但都要小于306.2萬(wàn)元。
?。?）公司要適當提高售價(jià)，則提高的價(jià)格至少要大于138.853萬(wàn)元（1430×0.0971）。即總房?jì)r(jià)至少要超過(guò)1，976.117萬(wàn)元，提價(jià)才會(huì )增加總收益，否則提價(jià)只會(huì )導致總收益的減少。
所以，當同行業(yè)的房?jì)r(jià)在1800～1900萬(wàn)元之間時(shí)，公司應選擇1，837.264萬(wàn)元作為自己的銷(xiāo)售價(jià)格，使自身的房?jì)r(jià)較低，增強競爭力，又能給公司帶來(lái)較大的利潤。當然，如果公司能以高于1，976.117萬(wàn)元的價(jià)格出售商品房的話(huà)，所獲利潤將會(huì )進(jìn)一步增加。
通過(guò)本稅收籌劃案例進(jìn)一步說(shuō)明，在出售普通標準住宅問(wèn)題上，企業(yè)是完全可以利用合理定價(jià)的方法，使自己保持較高的競爭力，又可使自己獲得較佳利潤，千萬(wàn)不可盲目提價(jià)，有時(shí)較高的價(jià)格所帶來(lái)的利潤反而會(huì )低于較低價(jià)格所帶來(lái)的利潤。譬如：在該案例中1，830萬(wàn)元的售價(jià)，能獲利299.35萬(wàn)元（1830－1430－1830×5.5%）；而1，840萬(wàn)元的售價(jià)，只能獲利216.16萬(wàn)元（1840－1430－1840×5.5%）×（1－30%），雖然售價(jià)只提高了10萬(wàn)元，利潤卻減少83.19萬(wàn)元。
三、有關(guān)房產(chǎn)銷(xiāo)售中代收費用的稅收籌劃
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，經(jīng)常要代其他部門(mén)收取一些諸如城建配套費、維修基金等費用。目前，納稅人有兩種收取方式：將代收費用視為房產(chǎn)銷(xiāo)售收入，并入房?jì)r(jià)向購買(mǎi)方一并收??；或者在房?jì)r(jià)之外向購買(mǎi)方單獨收取。從土地增值稅的角度分析，兩種方式的稅收待遇是不一樣的。
按規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)按縣級及縣級以上人民政府要求代收的各項費用，如果代收費用未計入房?jì)r(jià)中，而是在房?jì)r(jià)之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產(chǎn)的收入，在計算增值額時(shí)也不允許扣除代收費用；如果代收費用是計入房?jì)r(jià)中向購買(mǎi)方一并收取的，要作為轉讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅，在計算扣除項目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數，以上規定顯然為稅收籌劃創(chuàng )造了空間。
例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司出售一棟商品房，獲得銷(xiāo)售收入3，000萬(wàn)元，并按當地市政府的要求，在售房時(shí)代收了200萬(wàn)元的各項費用。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)該商品房的支出如下：支付土地出讓金200萬(wàn)元，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為600萬(wàn)元，其他允許稅前扣除的項目合計200萬(wàn)元。
?。?）如果公司未將代收費用并入房?jì)r(jià)，而是單獨向購房者收取，則：允許扣除的金額為：200＋600＋200＋（200＋600）×20%＝1160 （萬(wàn)元）；增值額為：3000－1160＝1840（萬(wàn)元）；增值率為：1840÷1160=158.62%；應繳納的土地增值稅為：1840×50%－1160×15%＝746 （萬(wàn)元）
?。?）如果公司將代收費用并入房?jì)r(jià)向購買(mǎi)方一并收取，則：允許扣除的金額為：200＋600＋200＋（200＋600）×20%＋200＝1360（萬(wàn)元）；增值額為：3000＋200－1360＝1840（萬(wàn)元）；增值率為：1840÷1360＝135.29%；應繳納的土地增值稅為：1840×50%－1360×15%＝716（萬(wàn)元）
顯然，該公司無(wú)論代收費用的方式如何，其銷(xiāo)售該商品房的增值額均為1，840萬(wàn)元，但是采用第二種代收方式，即將代收費用并入房?jì)r(jià)，會(huì )使得可扣除項目增加200萬(wàn)元，從而使納稅人少繳納稅款30萬(wàn)元，導致應納的土地增值稅減少。
由于在計算土地增值稅時(shí)，土地增值稅＝增值額×適用稅率－可扣除項目×適用的速算扣除系數，無(wú)論代收方式如何，增值額都是不變的，將代收費用并入房?jì)r(jià)，可扣除項目金額增加A，則會(huì )使得應繳納的土地增值稅減少：A×適用的速算扣除系數，如果代收的費用較大時(shí)，可扣除項目增加，還可能使整體的增值率下降，給納稅人帶來(lái)更大的節稅效益。
當然，需要注意的一點(diǎn)是，如果在增值率未超過(guò)50％情況下，由于適用的速算扣除系數為0，所以無(wú)論代收方式如何，納稅人的稅負是一樣的。在這種情況下，稅收籌劃就沒(méi)有什么意義了。
四、不同增值率的房產(chǎn)是否合并的稅收籌劃
由于土地增值稅適用四檔超率累進(jìn)稅率，其中最低稅率為30%，最高稅率為60%，如果對增值率不同的房地產(chǎn)并在一起核算，就有可能降低高增值率房地產(chǎn)的適用稅率，使該部分房地產(chǎn)的稅負下降，同時(shí)可能會(huì )提高低增值率房地產(chǎn)的適用稅率，增加這部分房地產(chǎn)的稅負，因而，納稅人需要具體測算分開(kāi)核算與合并核算的相應稅額，再選擇低稅負的核算方法，達到節稅的目的。
例如，某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司同時(shí)開(kāi)發(fā)A、B兩幢商業(yè)用房，且處于同一片土地上，銷(xiāo)售A房產(chǎn)取得收入300萬(wàn)元，允許扣除的金額為200萬(wàn)元；銷(xiāo)售B房產(chǎn)共取得收入400，允許扣除的項目金額為100萬(wàn)元，對這兩處房產(chǎn)，公司是分開(kāi)核算還是合并核算能帶來(lái)節稅的好處呢？
?。?）分開(kāi)核算時(shí)：A房產(chǎn)的增值率＝（300－200）÷200×100%＝50%，適用稅率30%；應納的土地增值稅為：（300－200）×30%＝30（萬(wàn)元）；B房產(chǎn)的增值率＝（400－100）÷100×100%＝300%，適用稅率60%；應納的土地增值稅為：（400－100）×60%－100×35%＝145（萬(wàn)元）；共繳納土地增值稅175萬(wàn)元（30＋145）
?。?）合并核算時(shí)：兩幢房產(chǎn)的收入總額為：300＋400＝700（萬(wàn)元）；允許扣除的金額：200＋100＝300（萬(wàn)元）；增值率為：（700－300）÷300×100%＝133.3%，適用稅率50%；應納土地增值稅為：（700－300）×50%－300×15%＝155（萬(wàn)元）
通過(guò)比較可以看出，合并核算對公司是有利的，因為合并核算比分開(kāi)核算節稅20萬(wàn)元。
從上稅收籌劃案例中我們可以看出，由于兩類(lèi)房產(chǎn)增值率相差很大，只要房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將兩處房產(chǎn)安排在一起開(kāi)發(fā)、出售，并將兩類(lèi)房產(chǎn)的收入和扣除項目放在一起核算，一起申報納稅，就可以達到少繳稅的目的。但是由于低增值率的房產(chǎn)的適用稅率可能會(huì )提高，在實(shí)踐中必須具體測算后才能作出選擇。
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