2007-12-30
按照國家稅務(wù)總局發(fā)布的“關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知”（國稅發(fā)[2006]187號），從2月1日起，全國各地區對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅項目進(jìn)行全面清算。因此對于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言土地增值稅的納稅籌劃尤為重要。根據我國現行土地增值稅的納稅特點(diǎn)及國家的相關(guān)法律法規，土地增值稅籌劃的基本思路是合理合法地控制增值額以適用低稅率或享受免稅待遇。
一、“起征點(diǎn)”籌劃法
根據土地增值稅暫行條例的規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項目金額20%的，可免征土地增值稅，增值額超過(guò)扣除項目金額20%的，應就其全部增值額計稅。按照這一原則，納稅人在建造普通住宅出售時(shí)，應考慮增值額帶來(lái)的收益和放棄起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠所增加的稅收負擔兩者的關(guān)系，避免增值額稍高于起征點(diǎn)而導致的得不償失。
例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建成一批普通標準住宅代售，除銷(xiāo)售稅金及附加外的扣除項目金額為100萬(wàn)元。假如，銷(xiāo)售該商品房的收入為R萬(wàn)元，則銷(xiāo)售稅金及附加為：R×5%×（1+7%+3%）=5.5%R萬(wàn)元（5%的營(yíng)業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費附加），此時(shí)全部可扣除項目金額為：100+5.5%R（萬(wàn)元）。
（1）納稅人享受起征點(diǎn)照顧的最高售價(jià)。根據規定，增值額／扣除項目金額；20%，即R-（100+5.5%R）：（100+5.5%R）×20%時(shí)的售價(jià)，為該企業(yè)可以享受起征點(diǎn)照顧的最高售價(jià)，解方程得R=128.48萬(wàn)元。此時(shí)可扣除項目金額為100+5.5%×128.48=107.07（萬(wàn)元）。
（2）納稅人通過(guò)提高售價(jià)獲取更大收益的最低售價(jià)。根據規定，當增值率高于20%、低于50%時(shí)，應該按照30%的稅率繳納土地增值稅。假設提高A萬(wàn)元的售價(jià)，則此時(shí)允許扣除項目金額為：107.07+5.5%A增值額為：128.48+A-（107.07+5.5%A）=21.41+94.5%A應納土地增值稅額為：（21.41+94.5%A）×30%若企業(yè)想通過(guò)提高售價(jià)獲取更大收益，則必須使：A>（21.41+94.5%A）×30%即A>8.86（萬(wàn)元）
也就是說(shuō)，最低售價(jià)應該為137.34萬(wàn)元（即：128.48+8，86）。
綜上分析，當該商品房售價(jià)R≤128.48萬(wàn)元時(shí)，該房地產(chǎn)企業(yè)可以享受到起征點(diǎn)的稅收優(yōu)惠照顧，其中128.48萬(wàn)元為最高價(jià)位臨界點(diǎn)：當128，48萬(wàn)元≤R≤137.34萬(wàn)元時(shí)，企業(yè)應降低出售價(jià)格，使增值稅額不超過(guò)可扣除金額的20%，以享受起征點(diǎn)稅收優(yōu)惠；如果企業(yè)想通過(guò)提高售價(jià)獲取更大收益，則售價(jià)R必須大于137.34萬(wàn)元，否則價(jià)格提高帶來(lái)的收益不足以彌補價(jià)格提高所增加的稅收負擔。
二、利息支出籌劃法
我國現行土地增值稅制度對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)中作為財務(wù)費用的利息支出有兩種不同的列支方法：一是在商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利息范圍內據實(shí)扣除，同時(shí)對其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的5%以?xún)扔嬎憧鄢?，即允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用為：利息+（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額）×5%以?xún)?；二是對不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，可按上述合計數的10%以?xún)扔嬎憧鄢ɡ⒃趦鹊娜抠M用支出，即允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用為：（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本金額）×10%以?xún)取?div style="height:15px;">
由于土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率大小按相適用的稅率累進(jìn)計算征收的，扣除項目金額越大，增值額越小，兩者比率越小，適用的稅率越低，稅額也就越小。因此，納稅人應先預計轉讓房地產(chǎn)可分攤利息支出，按照規定的兩種扣除方式，衡量并選擇扣除費用較大的方式。
現假設第一種方式可扣除比率為X，第二種方式可扣除比率為Y。令利息+（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×X=（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）×Y，解得：利息=（Y-X）×（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）
當預計利息>（Y-X）×（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本），采用第一種方式更有利。
當預計利息<（Y-X）×（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本），采用第二種方式更有利。
當預計利息=（Y-X）×（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本），兩種方式效果相同。
例：某房地產(chǎn)公司轉讓一處房地產(chǎn)，取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本為100萬(wàn)元，規定的第一種扣除方式的扣除比例為5%，第二種方式扣除比例為10%。則（Y-X）×（取得土地使用權所支付的金額+房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本）=（10%-5%）×100=5萬(wàn)元。
當預計利息>5萬(wàn)元時(shí)，按第一種方法計算的允許扣除的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用>5+100×5%=10萬(wàn)元，按第二種方式計算的可扣除金額為100×10%=10萬(wàn)元，故應該采用第一種方式。同理，當預計利息<5萬(wàn)元，應采用第二種方式；當預計利息=5萬(wàn)元，兩種方式均可。
三、收入分散籌劃法
由于土地增值稅采用以增值額為基礎的超額累進(jìn)稅率，而增值額是納稅人轉讓房地產(chǎn)所取得的收入減去規定扣除項目金額后的余額，因而通過(guò)分散收入，減少增值額，顯然是可以起到節稅作用的。
一是將可以分開(kāi)單獨處理的部分從整個(gè)房地產(chǎn)中分離。例：某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)準備出售一幢房屋以及土地使用權，房屋的市場(chǎng)價(jià)值是800萬(wàn)元，其所含各種附屬設備的價(jià)格約為200萬(wàn)元，允許扣除項目金額為500萬(wàn)元。
（1）假如該企業(yè)和購買(mǎi)者簽訂合同時(shí)，對房屋價(jià)格和附屬設備的價(jià)格不加區分，則：銷(xiāo)售稅金及附加=（800+200）×5%×（1+7%+3%）=55萬(wàn)元（5%的營(yíng)業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費附加）
全部可扣除項目金額=500+55=555（萬(wàn)元）
增值額=800+200-555=445萬(wàn)元增值率=445／555×100%=80.18%按規定適用40%的累進(jìn)稅率應繳土地增值稅稅額=445×40%-555×5%=150.25萬(wàn)元
（2）假如該企業(yè)和購買(mǎi)者簽訂合同時(shí)，僅在合同上注明800萬(wàn)元的房地產(chǎn)轉讓價(jià)格，同時(shí)簽訂一份附屬辦公設備購銷(xiāo)合同，則：銷(xiāo)售稅金及附加=800×5%×（1+7%+3%）=44萬(wàn)元（5%的營(yíng)業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費附加）
全部可扣除項目金額為：500+44=544（萬(wàn)元）
增值額=800-544=256萬(wàn)元增值率=256／544×100%=47.06%，按規定適用30%的累進(jìn)稅率應繳土地增值稅稅額=256×30%=76.8萬(wàn)元可見(jiàn)，分開(kāi)單獨處理少納土地增值稅73.45（150.25-76.8）萬(wàn)元。另外由于購銷(xiāo)合同適用0.3%.的印花稅稅率，比產(chǎn)權轉移數據適用的0.5%.的稅率要低，也可以節省不少印花稅，可謂一舉兩得。
二是分兩次簽訂售房合同。在所開(kāi)發(fā)的住房初步完工但還沒(méi)有安裝附屬設備以及裝潢、裝飾時(shí)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)便和購買(mǎi)者簽訂房地產(chǎn)轉移合同；當附屬設備安裝或裝潢、裝飾完畢后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)再和購買(mǎi)者簽訂附屬設備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣該企業(yè)則只需就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不用計征土地增值稅。營(yíng)業(yè)稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應納稅額有所減少，達到了節稅的目的。
四、增加可扣除項目金額籌劃法
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)如果既建造普通標準住宅，又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的話(huà)，分開(kāi)核算和不分開(kāi)核算會(huì )有稅負差異，哪種更節稅主要取決于兩種住宅的銷(xiāo)售額和可扣金額。
例：某房地產(chǎn)公司出售商品房取得銷(xiāo)售收入5000萬(wàn)元，其中普通標準住宅銷(xiāo)售額為3000萬(wàn)元，豪華住宅的銷(xiāo)售額為2000萬(wàn)元?？偪鄢椖拷痤~為3200萬(wàn)元，其中普通標準住宅的扣除項目金額為2200萬(wàn)元，豪華住宅的扣除項目金額為1000萬(wàn)元。
一是不分別核算，則：銷(xiāo)售稅金及附加=5000×5%×（1+7%+3%）=275萬(wàn)元（5%的營(yíng)業(yè)稅、7%的城建稅和3%的教育費附加）
全部可扣除項目金額=3200+275=3475（萬(wàn)元）
增值額=5000-3475=1525萬(wàn)元增值率=1525／3475×100%=43.88%，未超過(guò)50%，故適用30%的稅率應繳土地增值稅稅額=1525×30%=457.5萬(wàn)元二是分別核算，則：①普通住宅：銷(xiāo)售稅金及附加=3000×5%×（1+7%+3%）=165萬(wàn)元全部可扣除項目金額=2200+165=2365（萬(wàn)元）
增值額=3000-2365=635萬(wàn)元增值率=635／2365×100%=27%，未超過(guò)50%，故適用30%的稅率應繳土地增值稅稅額=635×30%=190.5萬(wàn)元②豪華住宅：銷(xiāo)售稅金及附加=2000×5%×（1+7%+3%）=110萬(wàn)元全部可扣除項目金額=1000+110=1110（萬(wàn)元）
增值額=2000-1110=890萬(wàn)元增值率=890／1110×100%=80%，按規定適用40%的累進(jìn)稅率應繳土地增值稅稅額=890×40%-1110×5%=300.5萬(wàn)元共繳土地增值稅=190.5+300.5=491萬(wàn)元通過(guò)比較可見(jiàn)，分開(kāi)核算比不分開(kāi)核算多支出33.5萬(wàn)元稅款，這主要是因為普通住宅的增值率為27%，超過(guò)了20%，無(wú)法享受免稅優(yōu)惠。所以進(jìn)一步籌劃的關(guān)鍵是將普通住宅的增值率控制在20%以?xún)??；I劃的方法之一是通過(guò)完善配套設施等增加可扣除項目的金額，這樣不僅可以節省稅款，還可以改善房屋質(zhì)量，增強競爭力。
假設上例中其他條件不變，增加普通住宅的可扣除項目金額X萬(wàn)元，使其增值率為20%，由等式（3000-2365-X）／（2365+X）=20%，可解出X=135萬(wàn)元，即只要增加普通住宅135萬(wàn)元的可扣除項目金額，就可享受免稅優(yōu)惠。此時(shí)該企業(yè)應繳納的土地增值稅僅為豪華住宅應繳納的300.5萬(wàn)元，比不分開(kāi)核算少繳納157萬(wàn)元，比分開(kāi)核算少繳納190.5萬(wàn)元。
增加可扣除項目金額的途徑有很多，比如增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用等。但是，在增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用時(shí)應注意稅法規定的10%比例限制。具體比例是由各省市確定，對此納稅人要注意把握。
