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會(huì )計、稅法中的公允價(jià)值

稅法

〈企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法〉  國家稅務(wù)總局第6號令  2003年1月23日   第十一條規定：“本辦法所稱(chēng)公允價(jià)值是指獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的公平成交價(jià)值”

會(huì )計

指熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和勞務(wù)清償的金額。公允價(jià)值確定的原則：如果該資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格即為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)但與該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以應比照該類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定；如果該資產(chǎn)和與其相類(lèi)似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現金流量以適當的折現率貼現計算的現值確定。

所得稅的核算——永久性差異和時(shí)間性差異

永久性差異是指某一會(huì )計期間，由于會(huì )計制度和稅法在計算收益、費用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì )在以后各期轉回

時(shí)間性差異是指稅法與會(huì )計制度在確認收益、費用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì )計期間，但在以后一期或若干期能夠轉回

——應納稅時(shí)間性差異是指未來(lái)應增加應納稅所得額的時(shí)間性差異

——可抵減時(shí)間性差異是指未來(lái)可以從應納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異

企業(yè)所得稅核算主要有應付稅款法和納稅影響會(huì )計法。企業(yè)應當根據自身的實(shí)際情況和會(huì )計信息使用者的信息需求，選擇采用其中的一種所得稅會(huì )計處理方法，該方法一經(jīng)采用，不得隨意變更。

——應付稅款法是指企業(yè)不確認時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，按照當期計算的應交所得稅確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，當期所得稅費用等于當期應交的所得稅。企業(yè)根據當期計算的應納所得稅額，

借：所得稅

   貸：應交稅金——應交所得稅

——納稅影響會(huì )計法是指企業(yè)確認時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，按照當期應交所得稅和時(shí)間性差異對所得稅影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。因此，在采用納稅影響會(huì )計法時(shí)，企業(yè)首先應當合理劃分時(shí)間性差異和永久性差異的界限

根據企業(yè)會(huì )計制度的規定，采用納稅影響會(huì )計法的企業(yè)，可以選擇遞延法或債務(wù)法進(jìn)行核算。在采用遞延法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，不需要對原已確認的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調整，但是，在轉回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，應當按照原所得稅稅率計算轉回；采用債務(wù)法核算時(shí)，在稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，應當對原已確認的時(shí)間性差異的所得稅影響金額進(jìn)行調整，在轉回時(shí)間性差異的所得稅影響金額時(shí)，應當按照現行所得稅稅率計算轉回。

例：假設某企業(yè)2001年會(huì )計利潤為18萬(wàn)元，當年計提的資產(chǎn)減值準備為2萬(wàn)元（不含稅法允許扣除的部分），該企業(yè)的所得稅稅率為33%，當年無(wú)其他納稅調整事項。

若采用應付稅款法

借：所得稅    66000

  貸：應交稅金——應交所得稅       66000（180000+20000）*33%

若采用納稅影響會(huì )計法

設：2002年度該企業(yè)會(huì )計利潤為22萬(wàn)元，上年計提資產(chǎn)減值準備的不利因素消失，計提的資產(chǎn)減值準備2萬(wàn)元全部轉回，且當年無(wú)其他納稅調整項目。

2001年會(huì )計處理

借：所得稅        59400（180000*33%）

    遞延稅款      6600（20000*33%）（可抵減時(shí)間性差異）

   貸：應交稅金——應交所得稅     66000

2002年會(huì )計處理

借：所得稅        72600（220000*33%）

   貸： 遞延稅款      6600（20000*33%）

        應交稅金——應交所得稅    66000[（220000-20000）*33%]

長(cháng)期股權投資業(yè)務(wù)核算的差異分析

股權投資補稅的范圍與計算

1、          投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤（包括股息、紅利），如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，不退回分回利潤在聯(lián)營(yíng)企業(yè)已納的所得稅。

2、          如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營(yíng)企業(yè)，投資方分回的稅后利潤應按規定補繳所得稅。

3、          企業(yè)對外投資分回的股息、紅利收入，比照從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回利潤的征稅辦法，進(jìn)行納稅調整。

例：甲企業(yè)為某市國有企業(yè)，因對A、B、C三個(gè)企業(yè)進(jìn)行股權投資，2000年發(fā)生如下投資業(yè)務(wù)：

（1）、自營(yíng)利潤-350000元，其中，“營(yíng)業(yè)外支出”列支公益救濟性捐贈50000元，無(wú)其他納稅調整項目，所得稅稅率為33%

（2）、2000年2月份，A企業(yè)因上年度贏(yíng)利，董事會(huì )決定對甲企業(yè)分配利潤485000元，甲企業(yè)當月獲得A企業(yè)分回利潤485000元。A企業(yè)為設在經(jīng)濟特區的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿(mǎn)），適用稅率為18%，其中所得稅稅率為15%，地方所得稅稅率3%，當地政府規定免征地方所得稅，實(shí)際執行稅率為15%。

（3）、2000年3月份從B企業(yè)分回利潤335000元，B企業(yè)為設在沿海經(jīng)濟開(kāi)放區的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24%，地方所得稅稅率為3%，B企業(yè)1999年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間

（4）、2000年3月份，從C企業(yè)分回利潤7300元。C企業(yè)為城鎮某集體企業(yè)，1999年會(huì )計利潤150000元，經(jīng)納稅調整后實(shí)際應納稅所得額為90000元，適用27%的所得稅稅率。

   要求：根據上述資料，試計算甲企業(yè)2000年應納企業(yè)所得稅額。

計算過(guò)程如下：

（1）、A企業(yè)分回利潤彌補虧損：485000-300000=185000（元）

（2）、由于A企業(yè)適用所得稅稅率為18%，實(shí)際執行稅率為15%，按稅收饒讓政策，可視同已按18%的稅率納稅。

A企業(yè)分回的利潤應補稅=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06）

C企業(yè)分回利潤應補稅=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元）

短期投資的差異分析

會(huì )計準則規定：短期投資的現金股利或利息，應于實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的帳面價(jià)值。而118號文規定：除另有規定外，不論企業(yè)會(huì )計帳務(wù)對短期投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì )計帳務(wù)實(shí)際做利潤分配（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時(shí)，被投資企業(yè)應確認投資所得的實(shí)現

第一、            會(huì )計準則從謹慎性原則出發(fā)，要求將收到的短期投資現金股利或利息沖減短期投資的帳面價(jià)值，而稅法則作為持有收益

第二、            會(huì )計規定按收付實(shí)現制確定入帳時(shí)間，而稅法規定對方會(huì )計上實(shí)際做利潤分配時(shí)

第三、            會(huì )計核算計提的短期投資減值準備減少了短期投資的帳面價(jià)值，而短期投資減值準備不得在稅前扣除，因此，如果企業(yè)轉讓其短期投資，會(huì )計核算出的轉讓收益為轉讓收入減除實(shí)際收到的現金股利或利息及短期投資減值準備后的余額。而稅法要求對短期投資成本不得調整，因此，計稅的短期投資轉讓收益為轉讓收入減去投資成本的余額，該金額一般要低于會(huì )計核算出的轉讓收益，納稅人必須進(jìn)行相應地調整。

例：A公司有關(guān)短期股權投資業(yè)務(wù)如下：

（1）、A公司于2000年2月20日以銀行存款購入B公司股票10000股作為短期投資，每股單價(jià)7.28元，另支付稅費400元，投資成本為73200元。

（2）、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日發(fā)放股利，每股分配0.1元的現金股利。

（3）、2000年6月30日，B公司每股市價(jià)6.00元，A企業(yè)按單項投資計提短期投資跌價(jià)準備12200元（73200-1000-10000*6.00）

（4）、2000年12月31日，B公司每股市價(jià)上升至6.50元。A公司應沖回短期投資跌價(jià)準備5000元。

假設A公司2000年稅前利潤總額60000元，2001年稅前利潤總額8000000元。A公司除投資B公司股票外，無(wú)其他投資業(yè)務(wù)，也無(wú)其他納稅調整項目。則A公司的上述業(yè)務(wù)應進(jìn)行如下處理：

（1）、投資時(shí)

借：短期投資——股票（B企業(yè)）   73200

   貸：銀行存款                    73200

（2）、宣告發(fā)放股利時(shí)

借：應收股利——B企業(yè)           1000

   貸：短期投資——股票（B企業(yè)）    1000

稅法：2000年5月4日B企業(yè)宣告發(fā)放的股利，應并入應納稅所得額征稅。調增所得額1000元。

（3）、計提短期投資跌價(jià)準備

借：投資收益——短期投資跌價(jià)準備      12200

    貸：短期投資跌價(jià)準備——B企業(yè)       12200

（4）、股票市價(jià)回升，應在原提取的準備數額內沖回

借：短期投資跌價(jià)準備——B企業(yè)          5000

   貸：投資收益——短期投資跌價(jià)準備        5000

稅法：跌價(jià)準備7200（12200-5000）應調增納稅所得

2000年應納所得稅額=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%）=200587.76（元）

（5）、短期投資對外轉讓

借：銀行存款       87800

   短期投資跌價(jià)準備——B企業(yè)     7200

   貸：短期投資——股票（B企業(yè)）     72200

       投資收益——出售短期投資       22800

稅法：股權轉讓所得=轉讓收入-計稅成本-轉讓稅費

                  =88000-73200-200=14600（元）

會(huì )計上的轉讓所得為22800元，由于這部分收益已包含在2001年會(huì )計利潤總額之中，因此，應調減所得額=22800-14600=8200（元）

應納企業(yè)所得稅額=（800000-8200）*33%=261294（元）

注意兩點(diǎn)：

（1）、稅收上確認股權轉讓所得與會(huì )計上的股權轉讓收益不同，主要體現在會(huì )計成本與計稅成本不同

第一、短期股權投資計稅成本的余額不扣除實(shí)際收到的分配股息，而會(huì )計成本則將持有期間收到的分配股息從成本中扣除

第二、如果短期投資持有期間，投資方從被投資方取得股票股利，稅收上按股票面值作為股息性所得處理，并增加計稅成本，而會(huì )計上只作備查登記，不增加投資成本（由于股數增加，單位成本減少）；

第三、按照企業(yè)所得稅稅前扣除辦法的規定，為投資而增加的借款費用應計入投資成本，但會(huì )計上則計入當期損益。

（2）、股息性所得（持有收益）與投資轉讓所得（處置收益）稅收待遇不同：股息性所得是投資方企業(yè)從被投資單位的稅后利潤（累計未分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征過(guò)企業(yè)所得稅的稅后利潤（如果被投資單位免征企業(yè)所得稅，按饒讓原則，應視同稅后所得），原則上應避免重復征收企業(yè)所得稅，按現行政策規定，只對非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區分回的股息性所得，補繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。企業(yè)處置權益性投資的轉讓所得，應全額并入企業(yè)應納稅所得額之中。

長(cháng)期債權投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析

會(huì )計、稅法對長(cháng)期債權投資的核算基本相同，但也有一些差異

第一、            債券初始投資成本包含的相關(guān)費用，如果金額較大，可以于債券購入至到期的期間內在確認相關(guān)利息收入時(shí)攤銷(xiāo)，計入損益。如果金額較小，也可以于購入時(shí)一次攤銷(xiāo)，計入損益。這是基于會(huì )計核算的重要性原則所作出的規定，稅法中未作如此具體規定

第二、            會(huì )計制度規定，債券投資溢價(jià)或折價(jià)攤銷(xiāo)方法即可以采用直線(xiàn)法，也可以采用實(shí)際利率法，稅法同樣未對攤銷(xiāo)方法作具體規定

第三、            稅法規定，到期兌付的國債利息免征所得稅，應作調減應納稅所得處理。但從2001年起，國家決定在全國銀行間債券市場(chǎng)、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步試行國債凈價(jià)交易，自試行國債凈價(jià)交易之日起，納稅人在付息日或買(mǎi)入國債后持有到期時(shí)取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅；在付息日或持有國債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應計利息額免征企業(yè)所得稅。納稅人在申報國債利息收入免稅事宜時(shí)，應向主管稅務(wù)機關(guān)提供國債凈價(jià)交易成交后的交割單

長(cháng)期股權投資業(yè)務(wù)成本法核算的分析

長(cháng)期股權投資采用成本法核算時(shí)，對股權投資所得的確認時(shí)間與《通知》規定的時(shí)間基本相同。即，只要被投資方會(huì )計帳務(wù)中做利潤分配處理，不論實(shí)際支付與否，投資方均應確認投資所得。長(cháng)期股權投資的轉讓計稅成本與會(huì )計成本也基本相同。

例1、：A企業(yè)2000年1月1日以銀行存款購入C公司10%的股份，并準備長(cháng)期持有。實(shí)際投資成本110000元。C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的現金股利。假設C公司2000年1月1日股東權益合計為1200000元，其中股本為100000元，未分配利潤為200000元；2000年實(shí)現的凈利潤為400000元；2001年5月1日宣告分派現金股利

A企業(yè)的會(huì )計處理為：

（1）、投資時(shí)

借：長(cháng)期股權投資——C公司    110000

   貸：銀行存款                  110000

（2）、2000年5月2日宣告發(fā)放現今股利時(shí)

借：應收股利                  10000

   貸：長(cháng)期股權投資——C公司     10000

稅法：當年應調增所得額

例2、甲公司2000年4月1日以貨幣出資25萬(wàn)元參股乙公司，占其股份的5%，并準備長(cháng)期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年現金股利20萬(wàn)元。2000年度乙公司實(shí)現凈利潤80萬(wàn)元，2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度現金股利40萬(wàn)元，則甲公司的帳務(wù)處理如下：

2000年4月1日投資時(shí)

借：長(cháng)期股權投資——乙公司        250000

     貸：銀行存款                         250000

2000年5月1日乙公司宣派上年股利時(shí)

借：應收股利                         10000

   貸：長(cháng)期股權投資——乙公司                10000

[解析]

在該筆分錄中，會(huì )計核算上對應收股利不視為投資收益，而是沖減長(cháng)期股權投資成本；稅法確認實(shí)現投資持有收益1萬(wàn)元，并據以還原成稅前所得，本例（略），同時(shí)投資的計稅成本保持不變，仍為25萬(wàn)元

2001年3月1日宣告發(fā)放上年現金股利時(shí)

甲公司沖減初始投資成本的金額=（投資后至本期末止被投資單位累計分派的現金股利-投資后至上年末至被投資單位累計實(shí)現的凈損益）*投資企業(yè)持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

=（600000-800000*9/12）*5%-10000=-10000元

甲公司應確認的投資收益=投資當期獲得的現金股利-應沖減初始投資成本的金額

=400000*5%-（-10000）=30000元

借：應收股利       20000

   長(cháng)期股權投資——乙公司    10000

   貸：投資收益——股利收入        30000

對此，稅法應確認的投資收益為20000（400000*5%）元，并仍保持投資成本不變。

假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度現金股利700000元，則

沖減投資成本=[（200000+700000）-800000*9/12]-10000=5000元

應確認的投資收益=700000*5%-5000=30000元

借：應收股利     35000

   貸：長(cháng)期股權投資——乙公司    5000

投資收益——股利收入                    30000

對此，稅法應確認的投資收益為35000（700000*5%）元，并仍保持投資成本不變。

長(cháng)期股權投資業(yè)務(wù)權益法核算的差異分析

長(cháng)期股權投資采用權益法核算時(shí)，會(huì )計處理與稅法規定差異很大。企業(yè)在申報納稅時(shí)，對投資所得、投資轉讓所得和投資轉讓成本的確定不能從會(huì )計帳戶(hù)上直接引用數據，必須按照稅收政策進(jìn)行分析調整。其差異主要表現在：投資收益的確認時(shí)間和金額不同，投資轉讓成本的確定不同，稅收上不確認長(cháng)期股權投資減值準備和股權投資差額等等。

例1：X企業(yè)2001年1月2日向H企業(yè)投出資產(chǎn)

                    單位：元

X企業(yè)的投資占H企業(yè)有表決權資本的70%，其初始投資成本與應享有H企業(yè)所有者權益份額相等。2000年H企業(yè)全年實(shí)際凈利潤550000元；2001年2月份宣告分派現金股利350000元；2001年H企業(yè)全年凈虧損210000元；2002年H企業(yè)實(shí)現凈利潤850000元。2003年初，X企業(yè)將項股權對外轉讓 ，取得轉讓收入450000元。假設X企業(yè)2000年至2003年各年的稅前會(huì )計利潤均為1000000元。

（1）投資時(shí)：

借：長(cháng)期股權投資——H企業(yè)（投資成本）  900000

累計折舊                           200000

    貸：固定資產(chǎn)                           950000

        無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權             150000

稅法：應調增所得稅額=970000-（1100000-200000）=70000

（2）、2000年12月31日，確認投資收益

     借：長(cháng)期股權投資——H企業(yè)（損益調整）

                      385000（550000*70%）

       貸：投資收益——股權投資收益    3850000

稅法：本年度按照權益法確認的投資收益應調減所得額385000元。

（3）、2000年末“長(cháng)期股權投資——H企業(yè)”科目的帳面余額=900000+385000=1285000（元）

稅法：應納稅所得額=帳面利潤+調增項目金額-調減項目金額=1000000+70000-385000=685000（元）

應納所得稅額=685000*33%=226050（元）

（4）、2001年宣告分派股利

借：應收股利——H企業(yè)  245000（350000*70%）

   貸：長(cháng)期股權投資——H企業(yè)（損益調整）   245000

宣告分派股利后“長(cháng)期股權投資——H企業(yè)”科目的帳面余額=1285000-245000=1040000（元）

H企業(yè)宣告分派時(shí)，X公司確認所得：245000/（1-15%）=288235.29（元）

由于企業(yè)所得稅實(shí)行按年計征，會(huì )計上上年確定的投資收益已作調減所得稅處理，本年的會(huì )計利潤中并不包含此項收益，因此

稅法：應調增所得額288235.29（元）

（5）2001年12月31日

可減少“長(cháng)期股權投資——H企業(yè)”帳面價(jià)值的金額為1040000元。（減記至零為限，未減記的長(cháng)期股權投資2100000*70%-104000=430000在備查簿中登記）

借：投資收益——股權投資損失    1040000

   貸：長(cháng)期股權投資——H企業(yè)（損益調整）  1040000

《通知》第二條第二款規定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規定結轉彌補；投資方企業(yè)不得調整減低其投資成本，也不得確認投資損失。根據此項規定，企業(yè)長(cháng)期股權投資采用權益法核算時(shí)，被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，在會(huì )計期末自動(dòng)確認的投資損失，在申報納稅時(shí)要進(jìn)行納稅調整。

稅法：應調增納稅所得額  1040000元

（6）、2001年12月31日“長(cháng)期股權投資——H企業(yè)”科目的帳面余額為零。

稅法：X企業(yè)2001年度應納稅所得額=帳面利潤+調增項目金額-調減項目金額=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）

應納所得稅額

=(1000000+1040000)*33%+245000/(1-15%)*(33%-15%)=673200+51882.35=725082.35(元)

(7)、2002年12月31日

可恢復“長(cháng)期股權投資——H企業(yè)”科目帳面價(jià)值=850000*70%-430000=165000（元）

借：長(cháng)期股權投資——H企業(yè)（損益調整）165000

   貸：投資收益——股權投資收益               165000

由于2002年的股利在下年度宣告發(fā)放，X企業(yè)應在下年度按照應享有的份額確認所得。本年度不確認所得，已計入投資收益科目的金額應予以調減。

稅法：調減所得稅額165000（元）

2002應納稅所得額=帳面利潤+調增項目金額-調減項目金額=1000000-165000=835000

應納稅所得額=835000*33%=275550（元）

（8）、2003年初，轉讓股權

借：銀行存款      450000

貸：長(cháng)期股權投資                 165000

    投資收益—股權轉讓收益        285000

稅法：轉讓所得=轉讓收入-計稅成本=450000-970000（已納稅的公允價(jià)值作為計稅成本）=-520000（元）。

根據《通知》第二條第二款規定，企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過(guò)當年實(shí)現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過(guò)的部分可無(wú)限期向以后年度結轉扣除。由于本年度未發(fā)生股權投資收益和投資轉讓所得，因此，在稅收上確認的轉讓損失520000元，本年度不得扣除，應在以后年度實(shí)現的股息性所得和投資轉讓所得中分年度扣除，直至扣完為止。

本年度會(huì )計上確認的收益為285000元，而在計算所得稅時(shí)并不以此確定所得

2003年度應納稅所得額=帳面利潤+調增項目金額-調減項目金額=1000000-285000=715000元

應納所得稅額=715000*33%=235950元

例2、甲公司2000年1月1日以貨幣資金200萬(wàn)元以及房屋一幢投資于新設的乙公司，房屋的原值為110萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，雙方按評估商定的價(jià)值為100萬(wàn)元，乙公司注冊資本為1000萬(wàn)元，甲公司占30%

2000年1月1日投資時(shí)

借：長(cháng)期股權投資——乙公司（投資成本）   2800000

    累計折舊                              300000

    貸：固定資產(chǎn)                               11000000

        銀行存款                               2000000

[解析]

會(huì )計核算中按照投資和非貨幣性交易會(huì )計準則規定，以放棄的非貨幣性資產(chǎn)帳面價(jià)值為基礎確定，不產(chǎn)生交易損益。而稅法一方面要對房屋按公允價(jià)值視同銷(xiāo)售確認所得：100-（110-30）=20萬(wàn)元，并將其計入當期應納稅所得額；另一方面對投資成本也按其公允價(jià)值100萬(wàn)元為基礎，連同貨幣出資共為300萬(wàn)元。假定甲企業(yè)對該財產(chǎn)轉讓所得一次計稅有困難，向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請并得到同意，將其在5個(gè)納稅年度內平均轉入各期應納稅所得額，每年為4萬(wàn)元，則2000年應調增財產(chǎn)轉讓所得4萬(wàn)元。

由于甲公司在乙公司中享有30%的股權，即300（1000*30%）萬(wàn)元。因此甲公司應記錄股權投資差額-20（280-300）萬(wàn)元

借：長(cháng)期股權投資——乙公司（投資成本）     200000

    貸：長(cháng)期股權投資——乙公司（股權投資差額）200000

甲公司股權投資差額按10年攤銷(xiāo)

2000年乙公司實(shí)現凈利潤100萬(wàn)元，則

借：長(cháng)期股權投資——乙公司（損益調整）  300000（100萬(wàn)元*30%）

    貸：投資收益                               300000

借：長(cháng)期股權投資——乙公司（股權投資差額）   20000

   貸：投資收益                                  20000

此時(shí)，“長(cháng)期股權投資”帳戶(hù)的帳面價(jià)值為312萬(wàn)元，計稅的投資成本仍為300萬(wàn)元

2001年3月15日，乙公司宣告分派50萬(wàn)元，則

借：應收股利     150000（50萬(wàn)元*30%）

   貸：長(cháng)期股權投資——乙公司（損益調整）  150000

此時(shí)，“長(cháng)期股權投資”帳面價(jià)值為297萬(wàn)元。而稅法要將15萬(wàn)元作為應稅投資收益，會(huì )計上不確認投資收益

2001年乙公司虧損60萬(wàn)元，當年末計提投資減值準備15萬(wàn)元，則

借：投資收益     180000（60萬(wàn)元*30%）

    貸：長(cháng)期股權投資——乙公司（損益調整）180000

借：長(cháng)期股權投資——乙公司（股權投資差額）20000

     貸：投資收益                               20000

借：投資收益               150000

     貸：長(cháng)期投資減值準備            150000

此時(shí)，“長(cháng)期股權投資”帳面價(jià)值266萬(wàn)元，計稅投資成本仍為300萬(wàn)元。

2002年11月1日，甲公司將其在乙公司的股權轉讓給丙公司，價(jià)格290萬(wàn)元，款項收到，不考慮相關(guān)稅費

借：長(cháng)期投資減值準備    150000

    銀行存款                 2900000

     長(cháng)期股權投資——乙公司（股權投資差額）  160000

                 ——乙公司（損益調整）

   貸：長(cháng)期股權投資——乙公司（投資成本）   3000000

        投資收益                             240000

此時(shí)，會(huì )計上確認轉讓收益24萬(wàn)元，而按稅法規定計算，不但沒(méi)有收益，反而發(fā)生股權轉讓損失-10（290-300）萬(wàn)元。

根據《通知》第二條第三款規定，企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過(guò)當年實(shí)現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后年度結轉扣除。

審批制度的差異

例：某企業(yè)2001年12月31日進(jìn)行資產(chǎn)清查時(shí)盤(pán)虧資產(chǎn)20萬(wàn)元（含進(jìn)項稅額），經(jīng)盤(pán)點(diǎn)小組分析系正常損耗，另發(fā)現毀損變質(zhì)資產(chǎn)180萬(wàn)元，會(huì )計人員將上述財產(chǎn)損失計入了當年會(huì )計損益，在年末結帳前尚未得到企業(yè)權力機構的批準，2001年該企業(yè)會(huì )計報表顯示有利潤，無(wú)其他納稅調整事項。在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)申請稅前扣除，但因對凈損失金額難以確定等原因導致未或批準。2002年4月，企業(yè)確定可獲得毀損資產(chǎn)賠償50萬(wàn)元，董事會(huì )批準將凈損失150萬(wàn)元計入損益；同年5月份，該資產(chǎn)損失經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準準予在稅前扣除

1、2001年度結帳時(shí)，先對盤(pán)虧、毀損資產(chǎn)進(jìn)行處理

借：管理費用      200000

    營(yíng)業(yè)外支出    1800000

   貸：資產(chǎn)類(lèi)科目     2000000

假設企業(yè)采用納稅影響會(huì )計法

 借：遞延稅款            660000

   貸：應交稅金——應交所得稅   660000

2、假設企業(yè)2001年度該企業(yè)按稅后利潤的5%、10%提取公益金及盈余公積，則2002年4月董事會(huì )批準后

借：其他應收款     500000

   貸：以前年度損益調整    500000

借：以前年度損益調整     165000（500000*33%）

   貸：遞延稅款               165000

借：以前年度損益調整       335000

   貸：利潤分配——未分配利潤     335000

借：利潤分配——未分配利潤     50250（335000*15%）

    貸：盈余公積                        50250

3、2002年5月份在報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，應調減上期應納稅所得額，同時(shí)作抵退所得稅款處理

借：應交稅金——應交所得稅      495000

  貸：遞延稅款                            495000

企業(yè)應當對存貨、固定資產(chǎn)等定期或者至少每年實(shí)地盤(pán)點(diǎn)一次，對盤(pán)盈、盤(pán)虧、毀損的資產(chǎn)，應當查明原因，寫(xiě)出書(shū)面報告，并根據企業(yè)的管理權限，經(jīng)股東大會(huì )或董事會(huì )，或經(jīng)理廠(chǎng)長(cháng)會(huì )議或類(lèi)似機構批準后，在期末結帳前處理完畢。如在期末結帳前尚未經(jīng)批準的，在對外提供財務(wù)會(huì )計報告時(shí)應按上述規定處理，并在會(huì )計報表附注中作出說(shuō)明；如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按差額調整會(huì )計報表相關(guān)項目的年初數?！镀髽I(yè)會(huì )計制度》

會(huì )計差錯更正的差異分析

對于企業(yè)財會(huì )人員，在會(huì )計核算時(shí)，由于確認、計量、記錄等方面出現的錯誤稱(chēng)之為會(huì )計差錯，如果金額較大，使對外公布的會(huì )計報表不再具有可靠性，則稱(chēng)之為重大會(huì )計差錯。企業(yè)會(huì )計制度對重大與非重大規定了一個(gè)判斷的標準，即通常某交易或事項的金額占該類(lèi)交易或事項的金額10%及以上，則認為金額比例大?！镀髽I(yè)會(huì )計準則——會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正》規定，本期發(fā)現的會(huì )計差錯，按以下原則處理：

1、         本期發(fā)現的與本期相關(guān)的會(huì )計差錯，應調整本期相關(guān)項目

2、         本期發(fā)現的與前期相關(guān)的非重大會(huì )計差錯，如影響損益應直接計入本期凈損益，其他相關(guān)項目也應作為本期一并調整；如不影響損益，應調整本期相關(guān)項目

3、         本期發(fā)現的與前期相關(guān)的重大會(huì )計差錯，如影響損益，應將前期其對損益的影響數調整發(fā)現當期的期初留存收益，會(huì )計報表其他相關(guān)項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會(huì )計報表相關(guān)項目的期初數。

4、         年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)現報告年度的會(huì )計差錯及以前年度的非重大會(huì )計差錯，應按照資產(chǎn)負債表日后事項處理

5、         企業(yè)濫用會(huì )計政策、會(huì )計估計及其變更，應當作為重大會(huì )計差錯予以更正

例：甲公司于2000年5月份發(fā)現，當年1月份購入的一項管理用低值易耗品，價(jià)值1500元，誤計為固定資產(chǎn)，并已提折舊150元，該低值易耗品尚未領(lǐng)用

   [分析]

該差錯屬于“本期發(fā)現的與本期相關(guān)的會(huì )計差錯”，應直接調整本期相關(guān)項目。

借：低值易耗品      1500

   貸：固定資產(chǎn)          1500

借：累計折舊         150

   貸：管理費用                150

例：甲公司于2000年5月份發(fā)現1999年購置的一臺設備發(fā)生的安裝費2000元，記入了“管理費用”帳戶(hù)，由此產(chǎn)生少提折舊50元，假定該設備的折舊計入“制造費用”科目。另外，本月份還發(fā)現，上年從承租單位收到的一筆設備租金1800元（屬于1999年度租金），誤計入“其他應付款”科目的貸方。假定該公司租金收入作為其他業(yè)務(wù)收入處理。

[分析]

由于該筆錯誤的金額相對于整個(gè)公司來(lái)說(shuō)并不大，不足以影響會(huì )計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量作出正確判斷。因此，應按照“本期發(fā)現的與前期相關(guān)的非重大會(huì )計差錯”進(jìn)行更正。對此類(lèi)差錯，不調整會(huì )計報表相關(guān)項目的期初數，只需直接調整發(fā)現當期與前期相同的相關(guān)項目。其中，屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應調整本期與前期相同的相關(guān)項目。

借：固定資產(chǎn)      2000

    貸：管理費用                   2000

借：制造費用                  50

   貸：累計折舊                    50

借：其他應付款                  1800

   貸：其他業(yè)務(wù)收入                   1800

新《中華人民共和國稅收征管法》第五十二條規定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(cháng)5年。”稅法對納稅人因工作失誤而多繳或未繳、少繳稅款，不因為其金額小，就可以直接作為本期事項處理而免于計算納稅人應得利息或應繳的滯納金。在“國稅發(fā)[2000]84號”文中規定：納稅人某一年度應申報的可扣除費用不得提前或推后申報扣除。由此可見(jiàn)，對于因工作失誤導致的計稅差錯，稅法中要求不分金額大小一律并入發(fā)生差錯的前期所屬年度的應納稅所得額。

例：甲公司于2000年5月份發(fā)現，1999年對外銷(xiāo)售了一批產(chǎn)品帳上借：銀行存款        234000

   貸：其他應付款      234000

1999年底未作任何調整分錄，銷(xiāo)售成本也未作相應結轉。該批產(chǎn)成品帳面成本為120000元。假定所得稅按應付稅款法計算，所得稅稅率為33%，該公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取公益金，不考慮城市維護建設稅和教育費附加

[解析]

由于該筆錯誤金額較大，應按照“本期發(fā)現的與前期相關(guān)的重大會(huì )計差錯”進(jìn)行更正。對于發(fā)生的重大會(huì )計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發(fā)現當期的期初留存收益，會(huì )計報表其他相關(guān)項目的期初數也應一并調整；如不影響損益，應調整會(huì )計報表相關(guān)項目的期初數。在編制比較會(huì )計報表時(shí)，對于比較會(huì )計報表期間的重大會(huì )計差錯，應調整各期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該差錯在產(chǎn)生的當期已經(jīng)更正；對于比較會(huì )計報表期間以前的重大會(huì )計差錯，應調整比較會(huì )計報表最早期間的期初留存收益，會(huì )計報表其他相關(guān)項目的數字也應一并調整。

      1999年少計銷(xiāo)售收入20萬(wàn)元，少計增值稅銷(xiāo)項稅金3.4萬(wàn)元，多計存貨12萬(wàn)元，少計利潤8萬(wàn)元（20-12），少計所得稅2.64萬(wàn)元（8*33%），少計凈利潤5.36萬(wàn)元（8-2.64），少提法定盈余公積0.536萬(wàn)元（5.36*10%），少提公益金0.268萬(wàn)元（5.36*5%）。

補計收入

借：其他應付款      234000

    貸：以前年度損益調整             234000

        應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）   34000

補轉成本

借：以前年度損益調整        120000

    貸：產(chǎn)成品                                120000

調整所得稅

借：以前年度損益調整     26400

    貸：應交稅金——應交所得稅    26400

將以前年度損益科目余額轉入利潤分配

借：以前年度損益調整      53600

   貸：利潤分配——未分配利潤    53600

調整利潤分配有關(guān)數字

借：利潤分配——未分配利潤         8040

   貸：盈余公積——法定盈余公積         5360

              ——公益金                2680

編制比較會(huì )計報表如下

資產(chǎn)負債表（局部）

編制單位：甲公司    時(shí)間：2000年12月31日    單位：元

利潤表（局部）

編制單位：甲公司         2000年度         單位：元

按照“重要性”原則，對以前年度的重大會(huì )計差錯與非重大會(huì )計差錯給予了不同的更正方法。而稅收上則要求必須嚴格按稅法規定辦事，從不采用“重要性”原則。對于以前年度的非重大會(huì )計差錯，涉及損益的，應當并入差錯年度的所得額。

首先，由于企業(yè)所得稅存在三檔稅率（18%、27%、33%），按照國稅發(fā)（1994）132號文件規定，稅務(wù)部門(mén)查出以前年度的所得額，應按被查出年度的適用稅率補征所得稅。由此看來(lái)，對于查出的以前年度的涉及損益的差錯，不管重大會(huì )計差錯與非重大會(huì )計差錯，一律并入差錯年度的所得額。

其次，由于所得稅減免政策的存在，也決定著(zhù)以前年度的非重大會(huì )計差錯，必須并入以前年度的所得額確定減免稅。

再次，由于稅法對虧損規定了五年期限限制，這就十分必要準確計算出各年的所得額（虧損額或盈利額）。對于差錯期原認定為虧損的，應重新確定應由以后年度彌補的虧損額。對于差錯期原為盈利的，需要對差錯額計算補繳稅款。與此同時(shí)，會(huì )計上已調整至發(fā)現期損益的金額，應作相應的調增或調減處理，即原更正差錯的結果為增加發(fā)現期利潤的，應調減發(fā)現期所得；原會(huì )計更正結果為減少發(fā)現期利潤的，應調增發(fā)現期所得。

在實(shí)際操作中，可以這樣處理：當稅務(wù)機關(guān)查出以前年度的非重大會(huì )計差錯，凡因涉及損益而影響所得額的，會(huì )計上也應采用“以前年度損益調整”科目予以調整帳務(wù)，然后將“以前年度損益調整”科目金額轉至“利潤分配——未分配利潤”科目。這種做法是將“不重要”的非重大會(huì )計差錯，看作重大會(huì )計差錯處理，以減少發(fā)現期所得額調整的工作量。