問(wèn)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)（2009）31號）規定房地產(chǎn)銷(xiāo)售企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品只有完工并簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷(xiāo)售收入的實(shí)現，未收到的款項作為應收帳款處理。對于這樣的規定，企業(yè)執行難度很大，我們企業(yè)在執行中到底應當怎樣處理？
答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)（2009）31號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)31號文件）第六條規定：企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷(xiāo)售收入的實(shí)現，具體按以下規定確認：
（一）采取一次性全額收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應與實(shí)際收訖價(jià)值或取得索取價(jià)款憑據（權利）之日，確認收入的實(shí)現。
（二）采取分期稅款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認收入的實(shí)現。付款方提前付款日確認收入的實(shí)現。
（三）采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應于實(shí)際收到日確認收入的實(shí)現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實(shí)現。
（四）采取委托方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應按以下原則確認收入的實(shí)現：
1.采取支付手續費方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)芯片的，應按銷(xiāo)售合同或協(xié)議中的約定的價(jià)款于收到委托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現。
2.采取視同買(mǎi)斷方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買(mǎi)方簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議，或企業(yè)，受托方、購買(mǎi)方三方共同簽訂的銷(xiāo)售合同或協(xié)議的，如果銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買(mǎi)斷價(jià)格，則應按銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計算的價(jià)款于收到受托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現；如果屬于前兩種情況中銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買(mǎi)斷價(jià)格，以及屬于受托方與購買(mǎi)方簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議的，則應按買(mǎi)斷價(jià)格計算的價(jià)款于收到受托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現。
3.采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購買(mǎi)方簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買(mǎi)方三方共同簽訂銷(xiāo)售合同或協(xié)議的，如果銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應按銷(xiāo)售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計算的價(jià)款于收到委托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現，企業(yè)按規定支付受托方的分成額，不得直接從銷(xiāo)售收入中減除；如果銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)的，則應按基價(jià)計算的價(jià)款于收到委托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現。屬于由受托方與購買(mǎi)方直接簽訂銷(xiāo)售合同的，則應按基價(jià)加上按規定取得的分成額于收到受托方已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實(shí)現。
4.采取包銷(xiāo)方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，包銷(xiāo)期內可根據包銷(xiāo)合同的有關(guān)規定，參照上述1至3項規定確認收入的實(shí)現；包銷(xiāo)期滿(mǎn)后尚未出售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應根據包銷(xiāo)合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款方式確認收入的實(shí)現。
下面，就新31號文件的規定與《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國稅函（2008）875號）文件的規定加以比較。
國稅函（2008）875號規定：除新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規定外，企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認，必須遵循權責發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷(xiāo)售商品同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，應確認收入的實(shí)現：
1、商品銷(xiāo)售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方；
2、企業(yè)對已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續管理權，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；
3、收入的金額能夠可靠地計算；
4、已發(fā)生或將發(fā)生的銷(xiāo)售方的成本能夠可靠地核算。
對銷(xiāo)售商品采取預收款方式的，該文件還規定，應當在發(fā)出商品時(shí)確認收入。
通過(guò)比較可以發(fā)現，兩個(gè)文件是有差異的。新企業(yè)所得稅法制定盡量與會(huì )計準則趨同的原則在國稅函（2008）875號文件中得到了充分體現，規定了銷(xiāo)售商品收入確認的原則和必備條件，而新31號文件講的只是收入確認的具體方法，毋庸置疑，方法應當服從原則與規定，原則與規定是方法執行的前提條件。更確切一點(diǎn)說(shuō)，新31號文件不符合收入確認的原則和條件。，在收入確認婦女與房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售服從的實(shí)際操作有距離，不具有可操作性。
以下通過(guò)對房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的情況進(jìn)行分析，來(lái)解決銷(xiāo)售確認的方法。房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品有兩種銷(xiāo)售方式，一是采取在建房產(chǎn)預售的形式，二是采取現款現房的形式。
對于未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品采取預售方式的，房地產(chǎn)企業(yè)在收款時(shí)，可以開(kāi)具收款收據，所收款項作為“預收賬款”處理。但是，有些購房人可能需要按揭貸款，要求房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具正式的銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票。這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)雖然開(kāi)具了發(fā)票，但由于房產(chǎn)正在建設，尚未交付，所以也屬于“預收賬款”性質(zhì)。因此這兩種形式的預收賬款，都暫不確認銷(xiāo)售收入，待房產(chǎn)交付時(shí)再確認收入。
新31號文件規定，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得達到收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應及時(shí)計算其計稅成本并計算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。而且，將毛利率降為5—15%。企業(yè)實(shí)際繳納企業(yè)所得稅時(shí)，并沒(méi)有這么復雜，可以按下列公式計算當期應納稅所得額；
本期應納稅所得額=本期會(huì )計利潤總額+本期預期收入×毛利潤－以前期預收轉為本期銷(xiāo)售的收入×當期毛利潤
由于文件規定的是根據毛利潤計算毛利額，所以允許計算應納稅所得額時(shí)扣除已經(jīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅，城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅。
對于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后簽訂的銷(xiāo)售合同，按照合同規定取得的或應當取得的價(jià)款，應當確認為銷(xiāo)售收入，借記“現金”或“應收賬款”等科目，同時(shí)，結轉相應的成本。
新31號文件規定的“企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷(xiāo)售收入的實(shí)現”，解決了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)計算“業(yè)務(wù)招待費”、“廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費”基數的問(wèn)題，就是無(wú)論是預售收入還是銷(xiāo)售收入都可以作為計算兩項費用的基數。
為了減少房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)處理與會(huì )計處理的差異，建議房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認應當遵循國稅函（2008）875號文件的規定收入確認的原則，即權責發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。怎樣理解“企業(yè)已將商品所有權相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方”呢？對外轉讓土地使用權和銷(xiāo)售商品房的，應于土地使用權和商品房已經(jīng)移交，并將發(fā)票結算賬單提交給對方時(shí)，確認收入的實(shí)現。
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