對于非居民企業(yè)在中國境內的企業(yè)所得稅事項，很多企業(yè)和個(gè)人都不甚清楚，究其原因，筆者認為，此問(wèn)題涉及的文件較多，語(yǔ)焉不詳，對于平時(shí)實(shí)務(wù)少的同志理解起來(lái)有點(diǎn)困難。因此，筆者本著(zhù)追本朔源的原則，力圖從根本上對此問(wèn)題進(jìn)行詳盡的闡述。

一、首先搞清楚有關(guān)非居民企業(yè)的概念

先看所得稅法的定義：

本法所稱(chēng)非居民企業(yè)，是指依照外國（地區）法律成立且實(shí)際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場(chǎng)所的，或者在中國境內未設立機構、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國境內所得的企業(yè)。

通俗解釋?zhuān)?/span>

首先，要在境外成立；比如，在美國注冊成立的企業(yè)A。

其次，實(shí)際管理機構不在境內?！P(guān)于實(shí)際管理機構的問(wèn)題，要關(guān)注《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據實(shí)際管理機構標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》國稅發(fā)[2009]82號文件。也就是說(shuō)，境外公司只是個(gè)空殼，實(shí)際權力機構在境內，這樣就有可能被判定為居民企業(yè)。

當然，筆者認為，判定為居民企業(yè)的劣勢是，境內外所有的所得都在境內負有納稅義務(wù)；好處是，可以享受利潤分配免稅的優(yōu)惠。

再次，在境內設立機構場(chǎng)所——這一點(diǎn)比較重要。什么意思呢，比如：美國一家企業(yè)，在境內成立一個(gè)聯(lián)絡(luò )處，作用是負責聯(lián)絡(luò )美國公司與境內公司簽訂合同和貨物運輸出口等事宜。雖然，此聯(lián)絡(luò )處沒(méi)有在境內取得所得，但是其在境內發(fā)生的費用，已經(jīng)構成了美國公司利潤的一部分，因此，美國公司的利潤的一部分應由此聯(lián)絡(luò )處承擔，也就是所得稅法所述：“非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場(chǎng)所的，應當就其所設機構、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅?！?/span>

看，規定的很明確，發(fā)生在境外，但與其機構場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得。雖然美國公司的所得在境外，但其所得與境內的聯(lián)絡(luò )處有關(guān)，因此，應就其與聯(lián)絡(luò )處——也就是在境內的機構場(chǎng)所有關(guān)的所得，在境內納稅。拓展一下，如何納稅呢，在實(shí)務(wù)中，一般是按照收入或費用按照利潤率換算。

最后，在境內未設立機構場(chǎng)所，但有來(lái)源于境內所得的企業(yè)。這種情況一般指預提所得稅的情況。分紅，利息，租金，特許權使用費，財產(chǎn)轉讓?zhuān)蠹易⒁獾經(jīng)]有，這些都是不需要設立機構場(chǎng)所的。在境外坐等著(zhù)收錢(qián)就行了。所得稅法規定的是10%，但可以根據不同國家的稅收協(xié)定有不同的稅率。

二、搞清楚境內所得和境外所得的區分

其實(shí)這一點(diǎn)規定很確定，但筆者奇怪的是，在實(shí)務(wù)中，很多人都搞不清楚，特別是很多稅局的人士或某些專(zhuān)家們。

所得稅法實(shí)施條例：

第七條　企業(yè)所得稅法第三條所稱(chēng)來(lái)源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：

（一）銷(xiāo)售貨物所得，按照交易活動(dòng)發(fā)生地確定；

（二）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；

（三）轉讓財產(chǎn)所得，不動(dòng)產(chǎn)轉讓所得按照不動(dòng)產(chǎn)所在地確定，動(dòng)產(chǎn)轉讓所得按照轉讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機構、場(chǎng)所所在地確定，權益性投資資產(chǎn)轉讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；

（四）股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；

（五）利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個(gè)人的住所地確定；

（六）其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)確定。

以勞務(wù)境內外所得判定為例：

中國境內一家企業(yè)出口設備到美國，不湊巧的是，在保質(zhì)期內在美國出現了質(zhì)量問(wèn)題，因此委托美國一家企業(yè)對其進(jìn)行修理。在中國境內企業(yè)向美國折價(jià)維修企業(yè)付匯的時(shí)候，企業(yè)所得稅應如何處理？

筆者在網(wǎng)上看到專(zhuān)家這樣答復：由于美國這家企業(yè)從境內取得了所得，因此其應在中國境內繳納企業(yè)所得稅。為此問(wèn)題筆者郁悶了好幾天，一直以為這種情況是屬于境外所的，不過(guò)出于對專(zhuān)家的盲目崇拜，才以為自己錯了，就是不知道哪錯了。當然最后的結果是澄清了事實(shí)，證明了我們的研究是正確的。

根據所得稅條例第七條第二款，提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地判定來(lái)源于境內境外所得。此例中，勞務(wù)明明發(fā)生在境外，因此是確認無(wú)疑的屬于境外所得。非居民企業(yè)在境外提供勞務(wù)，在境內是沒(méi)有所得稅納稅義務(wù)的?！f(wàn)要記住，與誰(shuí)支付無(wú)關(guān)。

拓展：營(yíng)業(yè)稅有所不同，從上例，此美國企業(yè)在境內有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，因為營(yíng)業(yè)稅境內境外判定的標準是：勞務(wù)，接受方或提供方有一方在境內，即屬于境內所得，在境內有營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)。

個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅同?！辉谫樖?。

三、搞清楚企業(yè)所得稅與預提所得稅的關(guān)系

根據青島市09年匯算清繳對于國際稅收問(wèn)題解答，預提所得稅不是一個(gè)稅種，此君也應屬于企業(yè)所得稅。只不過(guò)稅率和征收的對象或范圍與普通的企業(yè)所得稅不同。

為什么說(shuō)新稅法在此問(wèn)題上語(yǔ)焉不詳呢？

在實(shí)務(wù)中，只有分紅，利息，租金，特許權使用費，財產(chǎn)轉讓是按照10%（或稅收協(xié)定稅率）征收的，其他的，如勞務(wù)，銷(xiāo)售貨物等，都是按照相應稅率計征。但是在稅法中，沒(méi)有明確這樣提出。

所得稅條例是這樣提出的：“非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場(chǎng)所的，或者雖設立機構、場(chǎng)所但取得的所得與其所設機構、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應當就其來(lái)源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅?！?/span>

——這個(gè)很難，很難確認這些所得是什么所得。是否包括勞務(wù)和銷(xiāo)售所得。

在國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》的通知國稅發(fā)〔2009〕3號中，是這樣描述的：

“第三條  對非居民企業(yè)取得來(lái)源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產(chǎn)所得以及其他所得應當繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳?！?/span>

這個(gè)其中的“其他所得”是很讓人迷惘的，其實(shí)經(jīng)過(guò)很多次的咨詢(xún)和實(shí)踐后，我們能夠確認這只是一個(gè)兜底或習慣性的條款，但在其中，很容易讓我們認為其他所得包含著(zhù)勞務(wù)或銷(xiāo)售所得。

四、搞清楚國內法與稅收協(xié)定的關(guān)系

很明確，后者屬于特別法，效力高于前者。

比如，某境外企業(yè)派人在境內提供勞務(wù)，屬于境內所得，在境內有所得稅義務(wù)。但是如果我國與其國家簽訂稅收協(xié)定，如果此勞務(wù)在連續或累計12個(gè)月內不超過(guò)6個(gè)月，則在中國境內不附有納稅義務(wù)。那么，我們是需要按照稅收協(xié)定來(lái)執行的。

對此問(wèn)題，我們應關(guān)注國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》的通知國稅發(fā)[2009]124號所得相關(guān)規定。

要注意，非居民需要享受稅收協(xié)定待遇的，需辦理審批或備案手續。凡未辦理審批或備案手續的，不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇。

同時(shí)還應關(guān)注國家稅務(wù)總局令第19號《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》  

國家稅務(wù)總局令第19 號——這是國內法，非居民企業(yè)來(lái)俺們境內掙錢(qián)，就要按照此法的規矩辦事，想要享受稅收協(xié)定待遇，要按照規矩去申請。

五、搞清楚勞務(wù)性常設機構與機構場(chǎng)所性常設機構的區分

很多外國朋友問(wèn)：我在境內沒(méi)有機構場(chǎng)所，怎么能構成常設機構呢？

以中日協(xié)定為例：

第五條 常設機構

一、在本協(xié)定中，“常設機構”一語(yǔ)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所。

五、締約國一方企業(yè)通過(guò)雇員或其他人員在締約國另一方提供的咨詢(xún)勞務(wù)，這些活動(dòng)在任何12個(gè)月中連續或累計超過(guò)六個(gè)月的，應認為在締約國另一方設有常設機構。

國家稅務(wù)總局

關(guān)于外國企業(yè)在中國境內提供勞務(wù)活動(dòng)常設機構判定及利潤歸屬問(wèn)題的批復

國稅函[2006]694號：

“一、稅收協(xié)定常設機構條款“締約國一方企業(yè)通過(guò)雇員或其他人員，在締約國另一方為同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目提供勞務(wù)，包括咨詢(xún)勞務(wù)，僅以在任何十二個(gè)月中連續或累計超過(guò)六個(gè)月的為限”的規定，具體執行中是指，外國企業(yè)在中國境內未設立機構場(chǎng)所，僅派其雇員到中國境內為有關(guān)項目提供勞務(wù)，包括咨詢(xún)勞務(wù)，當這些雇員在中國境內實(shí)際工作時(shí)間在任何十二個(gè)月中連續或累計超過(guò)六個(gè)月時(shí)，則可判定該外國企業(yè)在中國境內構成常設機構?！?/span>

從以上可以很明顯看出，機構場(chǎng)所性常設機構和勞務(wù)性常設機構的區別。

六、被判定常設機構后如何征稅？

大家都知道對常設機構的營(yíng)業(yè)利潤按照25%所得稅率征收企業(yè)所得稅。但在實(shí)務(wù)中，一般的常設機構很難核算利潤。要么只有收入，要么只有費用。因此一般稅務(wù)機關(guān)都會(huì )核定利潤率，按照收入或成本計算稅金。

核定利潤率，應參照國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》的通知

國稅發(fā)[2010]19號：第五條 稅務(wù)機關(guān)可按照以下標準確定非居民企業(yè)的利潤率：

（一）從事承包工程作業(yè)、設計和咨詢(xún)勞務(wù)的，利潤率為15%-30%；

（二）從事管理服務(wù)的，利潤率為30%-50%；

（三）從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，利潤率不低于15%。

洋洋灑灑寫(xiě)了這么多，稍有點(diǎn)亂?？偨Y一下：

1、判定是預提所得稅還是其他所得（勞務(wù)或銷(xiāo)售）

2、是預提所得稅就簡(jiǎn)單，直接按照10%或相關(guān)協(xié)定稅率，如是其他（勞務(wù)或銷(xiāo)售等）

3、判定所得是來(lái)源境外還是境內，勞務(wù)有六個(gè)月等規定。主要是根據所得稅法條例第七條來(lái)判定

4、如是勞務(wù)，還要判定是否構成常設機構，如果根據稅收協(xié)定在境內不構成常設機構，則在境內無(wú)企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。