作者:范增方
企業(yè)向金融企業(yè)支付的借款利息，也有不得據實(shí)扣除的特殊情形，將在下文表述。
企業(yè)向非金融企業(yè)借款利息的涉稅處理，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)與貸款人之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。主要把握稅前扣除要憑合法有效憑證，即稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)的發(fā)票；借款利率不能超過(guò)金融企業(yè)同期同類(lèi)的貸款利率；向關(guān)聯(lián)方借款的，除符合憑證、利率的要求外，還要另行關(guān)注股東出資是否到位，關(guān)聯(lián)債權性投資與權益性投資的比例限制問(wèn)題。
企業(yè)向非金融企業(yè)借款，按照企業(yè)與借款對象是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，分為兩種情況：向非關(guān)聯(lián)方（非關(guān)聯(lián)自然人和非關(guān)聯(lián)企業(yè)、單位）借款；向關(guān)聯(lián)方借款。
一、向非關(guān)聯(lián)方借款利息的扣除
1、利率限制。國稅函[2009]777號第二條規定，其利息支出在不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。超過(guò)部分，要做納稅調增處理。
關(guān)于金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率的確定問(wèn)題，可以參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]34號）第一條的規定執行。該條明確了金融企業(yè)的同期同類(lèi)貸款利率為，本省任何一家金融企業(yè)提供的，在貸款條件基本相同下同期同類(lèi)的貸款利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類(lèi)平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。借款企業(yè)負有舉證義務(wù)。
2、提供證據。必須有證據表明企業(yè)與個(gè)人之間的借貸是真實(shí)、合法、有效的。
這里的合法，指該借款符合獨立交易原則，不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為，如利率不是畸高，沒(méi)有發(fā)生《關(guān)于取締非法金融機構和非法金融業(yè)務(wù)活動(dòng)中有關(guān)問(wèn)題的通知》（銀發(fā)[1999]41號）和《關(guān)于進(jìn)一步打擊非法集資等活動(dòng)的通知》（銀發(fā)[1999]289號）等相關(guān)法規文件中列舉的行為。
有的企業(yè)不向貸款人支付借款利息，或利息畸低，這也不符合獨立交易原則，很難被稅務(wù)機關(guān)認可。稅務(wù)機關(guān)可以依據《企業(yè)所得稅法》第四十一條、第四十七條、第四十八條，《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實(shí)施細則》第五十四條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]2號）第九十二條的規定，認定其“在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”，有逃避利息收入營(yíng)業(yè)稅和個(gè)人所得稅的嫌疑，稅務(wù)機關(guān)有權核定或在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內調整其利息收入，補征稅款并加收利息。
3、提供發(fā)票。無(wú)論是向自然人還是向其他貸款人支付利息，都須取得合法有效憑證方可在稅前扣除。所以，收取利息的個(gè)人需要到主管地稅機關(guān)申請代開(kāi)利息收入發(fā)票，并承擔相應的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費附加和個(gè)人所得稅。如果企業(yè)替個(gè)人代付這些稅款，該稅款不是企業(yè)合理的支出，不能稅前扣除。
?。ǘ┢髽I(yè)向非關(guān)聯(lián)企業(yè)、單位借款利息的扣除。企業(yè)向非關(guān)聯(lián)企業(yè)、其他單位借款與向非關(guān)聯(lián)自然人借款都屬于向非關(guān)聯(lián)方借款，從法律關(guān)系上講是一致的，在利息的稅前扣除規定上都要受利率標準、真實(shí)合法、與取得收入相關(guān)三項原則的限制。所不同的是借款企業(yè)向貸款企業(yè)、單位支付利息時(shí)，不代扣代繳個(gè)人所得稅。貸款企業(yè)取得利息收入向地稅機關(guān)申請代開(kāi)發(fā)票時(shí)，繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費附加，不繳納個(gè)人所得稅。
企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方借款利息支出的計算公式：不得扣除的借款利息支出=年度實(shí)際支付的全部非關(guān)聯(lián)方借款利息×（1－金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率÷企業(yè)實(shí)際執行利率）
例1：甲企業(yè)2010年1月1日因資金困難，向非關(guān)聯(lián)自然人王某借款100萬(wàn)元，向非關(guān)聯(lián)丁企業(yè)借款200萬(wàn)元，期限1年，年利率10%，該年度共支付利息30萬(wàn)元。同期同類(lèi)銀行貸款利率為7%，則可以稅前扣除的利息為（100+200）×7%=21（萬(wàn)元），不得稅前扣除的利息為（100+200）×（10%－7%）=9（萬(wàn)元）。
上例如果用公式計算，不得扣除的借款利息支出=30×（1-7%÷10%）=9（萬(wàn)元）。
二、向關(guān)聯(lián)方借款利息的扣除
企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款，根據財稅[2008]121號第二條、國稅函[2009]777號第一條、國稅發(fā)[2009]2號第三十條精神，其實(shí)際支付給境內關(guān)聯(lián)方的利息支出，具備條件的，在計算應納稅所得額時(shí)準予扣除，與企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方借款利息扣除原則一致。但這里的條件，不僅有利息收付金額的限制，而且還需要企業(yè)按照稅法及國稅發(fā)[2009]2號第八十九條規定提供資料，證明關(guān)聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，實(shí)際上也沒(méi)有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少。因為該要求的條件內容十分繁瑣，且有時(shí)間的限制，企業(yè)不容易做到。尤其是關(guān)聯(lián)方跨省、市的，出于稅源管理及稅收成本等方面的原因，其資料的真實(shí)有效性有可能不被主管稅務(wù)機關(guān)認可。企業(yè)不能提供證明，或證明不被認可的，就要另行關(guān)注股東的資本性投資是否完全到位，關(guān)聯(lián)債、資比例是否超過(guò)規定。
企業(yè)向非關(guān)聯(lián)方借款，只有利率的限制，而向關(guān)聯(lián)方借款，有利率、債資比例及出資是否到位的多重限制。凡是向非金融企業(yè)借款超限支付的利息，支付方不得稅前抵扣或不能作為資產(chǎn)的計稅基礎，而收款方要全額計入應稅所得額。這主要是出于反避稅的需要，應對“資本弱化”，防止企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方通過(guò)操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前利息費用列支，逃避稅收。為了維護國家的稅收利益，在稅前扣除上做了限制性規定。
?。ㄒ唬┕蓶|出資未到位的?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復》（國稅函[2009]312號）明確，凡企業(yè)投資者在規定期限內未繳足其應繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當于投資者實(shí)繳資本額與在規定期限內應繳資本額的差額應計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應由企業(yè)投資者負擔，不得在計算企業(yè)應納稅所得額時(shí)扣除。
具體計算不得扣除的利息，應以企業(yè)一個(gè)年度內每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計算期，每一計算期內不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊資本占借款總額的比例計算，計算公式為：企業(yè)每一計算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個(gè)年度內不得扣除的借款利息總額為該年度內每一計算期不得扣除的借款利息額之和。
例2：股東A、B于2009年1月1日共同出資成立乙公司，注冊資本100萬(wàn)元。股東A、B認繳出資分別為40萬(wàn)元和60萬(wàn)元。乙公司章程規定，A首次出資20萬(wàn)元，B首次出資30萬(wàn)元，余額均在2009年12月31日前繳足。
2009年12月31日，A如期繳納出資，B未能繳納約定的30萬(wàn)元資本金，直到2010年12月31日，B才補繳了30萬(wàn)元出資款。
因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，乙公司于2010年3月1日向關(guān)聯(lián)方M公司借款100萬(wàn)元，約定月利率10‰，期限一年，乙公司當年度無(wú)其他借款。2010年實(shí)際支付給M公司10個(gè)月的利息10萬(wàn)元（100×10‰×10）。同期同類(lèi)金融企業(yè)貸款利率7‰。要求：計算乙公司稅前不得扣除借款利息。
采用計算公式計算：①乙公司自借款之日至當年末10個(gè)月內，賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變，即確認只有一個(gè)計算期。②計算因股東B出資未到位因素影響，借款利息不得扣除部分=∑（每一計算期借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額）=[（100×10‰×10）×30÷100]×1=3（萬(wàn)元）。
分析：
這3萬(wàn)元，其實(shí)就是未到位資本金30萬(wàn)元10個(gè)月的利息（30×10×10‰）；100萬(wàn)元借款中的其余70萬(wàn)元因利率超限制利息不得扣除部分也不能忽略。③因向非金融企業(yè)借款利率超限利息不得扣除部分=∑｛[（對應計算期內全部借款額－對應計算期內未交足資本額）×實(shí)際支付利率]×（1－金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率÷企業(yè)實(shí)際執行利率）｝=｛[（100－30）×10‰×10]×（1－7‰÷10‰）｝×1=2.1（萬(wàn)元）。則乙公司2010年度不得扣除的利息總額=①+②=3+2.1=5.1（萬(wàn)元）。
本例也可以用分析法簡(jiǎn)略解答。100萬(wàn)元借款中，對應資本金未出資到位的30萬(wàn)元產(chǎn)生的利息，不允許抵扣。其余70萬(wàn)元借款中只對同期同類(lèi)金融企業(yè)貸款利率7‰計算出的利息部分允許扣除，70×7‰=4.9（萬(wàn)元），那么不允許扣除的利息=10-4.9=5.1（萬(wàn)元）。
?。ǘ╆P(guān)聯(lián)債權性投資與權益性投資比例超過(guò)限制的?！镀髽I(yè)所得稅法》第四十六條規定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過(guò)規定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時(shí)扣除。財稅[2008]121號文件第一條規定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規定計算的部分，準予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5∶1；其他企業(yè)，為2∶1。
在執行財稅[2008]121號文件時(shí)，需要把握實(shí)際支付的利息支出才允許扣除，還要理清“利息支出”、“關(guān)聯(lián)債權性投資”、“關(guān)聯(lián)權益性投資”及“實(shí)際支付利息”的內涵。
國稅發(fā)[2009]2號第八十五條、第八十七條、第九十一條明確，所得稅法第四十六條所稱(chēng)的關(guān)聯(lián)債權投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔保的債權性投資，所稱(chēng)的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權投資實(shí)際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用。“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權責發(fā)生制原則計入相關(guān)成本、費用的利息。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規定，債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償的融資。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權性投資；（二）無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資；（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實(shí)質(zhì)的債權性投資。權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。國稅發(fā)[2009]2號第八十八條：權益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權益投資為實(shí)收資本（股本）金額?？梢?jiàn)，這里的權益投資金額就等于會(huì )計上所有者權益項目下所有非負數項目的數值之和。
國稅發(fā)[2009]2號八十五條給出了企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款超過(guò)債資比例限制的利息支出的計算公式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標準比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）
公式中的標準比例為財稅[2008]121號文件中規定的比例；關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和。
例3：丙企業(yè)共有A、B兩個(gè)股東，注冊資本300萬(wàn)元，其中股東A投資100萬(wàn)元，股東B投資200萬(wàn)元，出資全部到位。2010年初，丙企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，另向A股東借款700萬(wàn)元。按照丙企業(yè)與A股東簽訂的借款合同，利率10%，當年實(shí)際支付借款利息70萬(wàn)元。金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率7%.丙企業(yè)2010年度內無(wú)其他借款，無(wú)擔保費、抵押費和其他具有利息性質(zhì)的費用支付，資本公積、盈余公積一直均為0，未分配利潤始終為負數。則，丙企業(yè)2010年度各月的關(guān)聯(lián)債權投資均為700萬(wàn)元，各月的權益投資均為300萬(wàn)元。要求計算丙企業(yè)當年不得扣除的利息支出。
本例按解題思路順序不同，有多種解法，無(wú)論哪種解法只要符合稅法的原則及精神，結果都是一樣的。
方法一、理解分析法。丙企業(yè)在處理2010年度利息支付業(yè)務(wù)中，符合稅法的做法是，1、取得70萬(wàn)元利息的全額發(fā)票。2、按2∶1的比例確認稅前扣除標準600萬(wàn)元（丙企業(yè)接受的權益性投資300萬(wàn)元的2倍）。3、按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率7%，計算當年允許稅前扣除的利息為600×7%=42（萬(wàn)元），其余28萬(wàn)元利息支出在匯算清繳時(shí)做納稅調增處理，且在以后年度也不得扣除。
方法二，公式法Ⅰ。使用國稅發(fā)[2009]2號給出的計算公式計算，一定要分兩步進(jìn)行。因為直接用該公式計算出的結果僅是借款額度扣除標準，還要兼顧借款利率扣除標準。①因債、資比例超限不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標準比例÷關(guān)聯(lián)債資比例）=70×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=10（萬(wàn)元）。分析，這10（萬(wàn)元），即是超過(guò)比例的100萬(wàn)元（700－600）的年實(shí)際支付利息。②允許扣除比例之內的600萬(wàn)元因借款利率超限因素不得扣除的利息=（700－100）×（10%-7%）=18（萬(wàn)元）。則丙企業(yè)該年度不得扣除的利息支出總額=①+②=10+18=28（萬(wàn)元）。
方法三、公式法Ⅱ。先測試借款利率水平的合理性。①700萬(wàn)元借款因利率超標準不得扣除部分=700×（10%-7%）=21（萬(wàn)元）。分析，合理利率水平的利息支出就應該為：70-21=49（萬(wàn)元）；②這49萬(wàn)元利息中因超過(guò)債資比例限制不得扣除部分=49×[1－﹙2/1﹚÷﹙700×12/300×12﹚]=7（萬(wàn)元）。則丙企業(yè)該年度不得扣除的利息支出總額=①+②=21+7=28萬(wàn)元。
如果企業(yè)存在向非關(guān)聯(lián)方借款，又向關(guān)聯(lián)方借款，既存在股東出資不到位，又存在向關(guān)聯(lián)方借款債資比例超限情況，計算不得扣除的利息時(shí)，應分別計算。企業(yè)年度不得扣除的借款利息支出=因向非關(guān)聯(lián)方的借款利率超限不得扣除部分+股東出資未到位因素的不得扣除部分+向關(guān)聯(lián)方借款債資比例額超限不得扣除部分。
另外注意，并非所有超標準支付的利息都要進(jìn)行納稅調整。如果企業(yè)支付的利息沒(méi)有列入財務(wù)費用或資產(chǎn)成本，而是在未分配利潤列支，則與所得稅計算無(wú)關(guān)，無(wú)須進(jìn)行納稅調整。
聯(lián)系客服
