1、關(guān)聯(lián)方
實(shí)施條例第一百零九條： 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱(chēng)關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：
?。ㄒ唬┰谫Y金、經(jīng)營(yíng)、購銷(xiāo)等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；
?。ǘ┲苯踊蛘唛g接地同為第三者控制；
?。ㄈ┰诶嫔暇哂邢嚓P(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。
2、不符合規定的利息收入
這句話(huà)表達的意思好像有問(wèn)題。
表面意思：只對“不符合規定的利息收入”作出規定，應按照有關(guān)規定繳納企業(yè)所得稅，不管利息支出方能否得到抵扣。
實(shí)際意思：不符合規定的利息收入都要繳納企業(yè)所得稅，符合規定的更要繳納了。
感覺(jué)是過(guò)分強調不符合規定的利息收入，忽略了符合規定的利息收入。
3、獨立交易原則
實(shí)施條例第一百一十條 企業(yè)所得稅法第四十一條所稱(chēng)獨立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。
4、境內關(guān)聯(lián)方
這里面重點(diǎn)強調了境內關(guān)聯(lián)方，原因之一是境外的關(guān)聯(lián)方實(shí)際稅負實(shí)在是不好控制，所以突出了境內。
5、實(shí)際稅負
實(shí)際稅負是和名義稅務(wù)相對應的，通常應當指企業(yè)實(shí)際負擔的企業(yè)所得稅所占收入的百分比，但是需要提出的是，由于增值稅的原理，在所得稅不變的前提下收入在一定程度上是可調的（平進(jìn)平出），因此實(shí)際稅負也是可調的。
6、實(shí)際支付
121文里面四次提到了實(shí)際支付這個(gè)詞，實(shí)際上在實(shí)施條例里面也多次提到這個(gè)詞。一定要注意。
7、稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定
實(shí)施條例第三十八條 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：
?。ㄒ唬┓墙鹑谄髽I(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；
?。ǘ┓墙鹑谄髽I(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分。
8、金融企業(yè)
參照《金融企業(yè)會(huì )計制度》的定義，中華人民共和國境內依法成立的各類(lèi)金融企業(yè)，包括銀行（含信用社，下同）、保險公司、證券公司、信托投資公司、期貨公司、基金管理公司、租賃公司、財務(wù)公司等。
9、權益性投資
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。
實(shí)施條例第一百一十九條
按《條例》釋義P370解釋?zhuān)瑱嘁嫘酝顿Y包括股本，資本公積，盈余公積，和未分配利潤（引自網(wǎng)友rongjr）
權益性融資為企業(yè)資產(chǎn)負債表上會(huì )計記錄的所有者權益數額，當所得者權益小于實(shí)收資本與資本公積之和，則權益性融資為實(shí)收資本與資本公積之和；當實(shí)收資本與資本公積之和小于實(shí)收資本，則權益性融資為實(shí)收資本。
10、債權性投資
實(shí)施條例第一百一十九條 企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償的融資。
企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：
?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權性投資；
?。ǘo(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資；
?。ㄈ┢渌g接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實(shí)質(zhì)的債權性投資。
11、金額基數的確定
由于各金額是時(shí)點(diǎn)數，因此如何計算平均數也是一個(gè)問(wèn)題。
企業(yè)債資比例＝年度各月平均債權性融資之和/年度各月平均權益性融資之和
其中：
各月平均債權性融資＝（債權性融資的月初賬面余額+月末賬面余額）/2
各月平均權益性融資＝（權益性融資月初賬面余額+月末賬面余額）/2
12、比例
對于企業(yè)存在多個(gè)或多筆借款利息的情況，以及企業(yè)存在關(guān)聯(lián)性和非關(guān)聯(lián)性借款利息的情況，如何適用？
個(gè)人感覺(jué)應該是所有的債,非單筆。
13、境外利息
規定：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時(shí)準予扣除?！?br>
這句話(huà)有一個(gè)問(wèn)題，對于“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則的，其實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息支出”，如何扣除？??
附:《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過(guò)規定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時(shí)扣除。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條 企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償的融資。
企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權性投資，包括：
?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的債權性投資；
?。ǘo(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資；
?。ㄈ┢渌g接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實(shí)質(zhì)的債權性投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。
企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)標準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規定。
解析（畢君業(yè)）：
這個(gè)文件我不會(huì )解釋了，我是文化大革命時(shí)期的中學(xué)生，學(xué)問(wèn)很淺，不對，是沒(méi)學(xué)問(wèn)。真的看不懂這個(gè)文件了，
這個(gè)比例真不知道是什么意思，請各位幫忙判定以下那種解釋是正確的：
例如：這個(gè)企業(yè)（非金融企業(yè)）有注冊資金2000萬(wàn)元，其中有關(guān)聯(lián)方的權益性投資1000萬(wàn)元。如果向關(guān)聯(lián)方借款（債權性投資）3000萬(wàn)元，要支付利息。應該扣除多少？
A、3000萬(wàn)元發(fā)生的利息都可以扣除？
B、只2000萬(wàn)元發(fā)生的利息都可以扣除？
另外：是不是也必須按：“不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算”？
總之這個(gè)文件我理解不了，請各位網(wǎng)友、稅務(wù)同仁幫忙，謝謝！
關(guān)聯(lián)企業(yè)間借款利息涉稅分析
2008年9月19日財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財稅［2008］121號）文件，對2008年企業(yè)所得稅法下的關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息的扣除作出了明確的規定。
最近，四川吉祥集團公司的財務(wù)總監張某打電話(huà)詢(xún)問(wèn)筆者,該集團下屬的房地產(chǎn)公司2005年1月向下屬的物業(yè)管理公司一筆3年期借款2000萬(wàn)元，年利率為10%，銀行同期貸款利率為8%，2008年借款利息根據《企業(yè)會(huì )計準則第17號――借款費用》（財會(huì )[2006]3號）第四條：“ 企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)?！叭看_認為費用，計入當期損益。其物業(yè)管理公司享受西部大開(kāi)發(fā)的稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅稅率為15%，房地產(chǎn)公司的企業(yè)所得稅稅率為25%。房地產(chǎn)公司的注冊資本為500萬(wàn)元?？紤]到關(guān)聯(lián)方借款的特殊性，此筆借款不完全符合獨立交易原則。張總監詢(xún)問(wèn)關(guān)聯(lián)方借款利息如何在企業(yè)所得稅稅前扣除？另外關(guān)聯(lián)方借款還涉及哪些稅種，如何計算。
筆者查閱相關(guān)的文件，對關(guān)聯(lián)企業(yè)借款的利息涉稅情況分析如下：
一、企業(yè)所得稅：
企業(yè)間借款利息，其計算因素主要是借款利率和借款金額。允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息，稅法對其利率和借款金額均有限制。
（一）、在借款利率方面：根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第三十八條第二款規定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分，準予扣除?！币幎芍?br>
房地產(chǎn)企業(yè)支付的利息只能按8%計算部分允許扣除，超過(guò)部分將不能在稅前扣除。
（二）、在借款金額方面：根據《企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）第四十六條：“ 企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過(guò)規定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時(shí)扣除?！昂汀镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）第一百一十九條 企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償的融資。企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)標準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規定?！币约啊蛾P(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財稅［2008］121號）第一條：“在計算應納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規定計算的部分，準予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)，為5：1；其他企業(yè)，為2：1?！焙偷诙l：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時(shí)準予扣除?！币幎芍?br>
1、關(guān)聯(lián)方企業(yè)全部借款金額相應的利息可稅前扣除必須符合下列條件之一：
1）、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則的。
（2）、該企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方的。
因為借入方房地產(chǎn)公司的實(shí)際稅負25%高于關(guān)聯(lián)方物業(yè)管理公司的15%，不符合上述第2條規定，另外該筆借款不符合獨立交易原則，故房地產(chǎn)公司全部借款金額相應的利息不能稅前扣除。
2、該房地產(chǎn)公司不滿(mǎn)足上述全部借款金額相應的利息可稅前扣除規定的，房地產(chǎn)企業(yè)允許稅前扣除的借款金額為注冊資本（此處假設注冊資本等于權益性投資）的2倍，即為1000萬(wàn)元，相應的稅法上允許扣除的借款利息為80萬(wàn)元（＝1000×8%）。
（三）對于收取利息的物業(yè)管理公司而言，根據《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財稅［2008］121號）第四條、“企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規定的利息收入應按照有關(guān)規定繳納企業(yè)所得稅?！币幎毴~并入2008年應納稅所得額中納稅。
二、營(yíng)業(yè)稅
收取利息營(yíng)業(yè)稅：根據《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）》〔國稅函發(fā)[1995]156號〕第十條:“問(wèn)：非金融機構將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉金而收取資金占用費，行政機關(guān)或企業(yè)主管部門(mén)將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費，農村合作基金將資金提供給農民而收取資金占用費等，應如何征收營(yíng)業(yè)稅？答：《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》規定，貸款屬于“金融保險業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據這一規定，不論金融機構還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅?！币幎芍?
上述物業(yè)管理公司收取的利息費用需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為11萬(wàn)元[(200×5%×(1＋10%)]。
三、印花稅
借款合同營(yíng)業(yè)稅：根據《印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號）規定：借款合同的主體是銀行及其他金融組織和借款人，不包括非金融組織之間相互借款。故此類(lèi)借款合同不征印花稅。
四、土地增值稅
房地產(chǎn)公司支付借款利息涉及土地增值稅稅前扣除問(wèn)題：根據《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》（財法字[1995]6號）第七條：“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為: 開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設施的費用(以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用)，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目有關(guān)的銷(xiāo)售費用、管理費用、財務(wù)費用?！∝攧?wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用，按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的百分之五以?xún)扔嬎憧鄢?。凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的百分之十以?xún)扔嬎憧鄢??！?，房地產(chǎn)公司支付的利息不能提供金融機構證明的，只能按規定計算的金額之和的百分之十以?xún)扔嬎憧鄢?，而不能按據?shí)扣除。
值得注意的是：由于《土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第七條規定的財務(wù)費用中的利息支出是包括計入開(kāi)發(fā)成本中的利息支出。產(chǎn)生這個(gè)問(wèn)題的原因是：當時(shí)由于行業(yè)會(huì )計制度剛剛建立，立法者對會(huì )計制度理解不深刻，因此實(shí)施細則實(shí)際上是認為所有的利息支出都計入財務(wù)費用了，而沒(méi)有考慮過(guò)計入開(kāi)發(fā)成本的那一部分。
根據《土地增值稅宣傳提綱》（國稅函發(fā)[1995]110號）第五條第三款：“開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設施的費用(以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用)是指銷(xiāo)售費用?管理費用?財務(wù)費用?根據新會(huì )計制度規定,與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)的費用直接計入當年損益,不按房地產(chǎn)項目進(jìn)行歸集或分攤?為了便于計算操作,《細則》規定,財務(wù)費用中的利息支出,凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤,并提供金融機構證明的,允許據實(shí)扣除,但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計算的金額?房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用按取得土地使用權所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本之和的5%以?xún)扔枰钥鄢?凡不能提供金融機構證明的,利息不單獨扣除,三項費用的扣除按取得土地使用權所支付的金額及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本的10%以?xún)扔嬎憧鄢?”
又據《土地增值稅見(jiàn)證業(yè)務(wù)規則》（國稅發(fā)[2007]132號文件）第三十五條第八款規定：“在計算加計扣除項目基數時(shí)，審核是否剔除了已計入開(kāi)發(fā)成本的借款費用。在計算加計扣除項目基數時(shí)，要審核是否剔除了已計入開(kāi)發(fā)成本的借款費用?！币幎芍河嬋腴_(kāi)發(fā)成本的借款費用需要剔除單獨計算。
解讀財稅[2008]121號：關(guān)聯(lián)方債權性投資利息的所得稅處理
隨著(zhù)中國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，尤其是對外開(kāi)放的不斷深入，中國加入WTO后與世界經(jīng)濟的接軌日益加深，外商來(lái)華直接投資日益增多，許多企業(yè)綜合采用多種避稅手段，以便最大限度地減少稅收支出?！百Y本弱化”即為避稅手段之一，資本弱化已經(jīng)逐漸成為目前國際上一種普遍存在的避稅方式，這在事實(shí)上削弱了國家的稅基。因此，各國紛紛采取各種手段反對資本弱化，這就需要健全和完善一套科學(xué)合理的資本弱化稅制才能在國際競爭中維護國家的稅收主權和稅收利益。
“資本弱化”是指在企業(yè)的資本結構安排中債權資本大于股權資本的現象。企業(yè)資本是由權益資本和債務(wù)資本構成，但企業(yè)和企業(yè)的投資者為了最大化自身利益或其它目的，在融資和投資方式的選擇上，降低股本的比重，提高貸款的比重從而造成企業(yè)負債與所有者權益的比率超過(guò)一定的限額。根據經(jīng)濟合作組織解釋?zhuān)髽I(yè)權益資本與債務(wù)資本的比例應為1：1，當權益資本小于債務(wù)資本時(shí)，即為資本弱化。權益資本是所有者投入的資本，包括投入的資本金和由此形成的盈余公積和資本公積；債務(wù)資本就是從資本市場(chǎng)、金融機構及關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資。通俗的講，“資本弱化”即是指企業(yè)通過(guò)加大借貸款（債權性投資）而減少股份性投資（權益性投資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負的一種行為。由于各國稅法中通常規定，債權資本所產(chǎn)生的利息可以在所得稅前列支，而股息收入必須課稅。因此不少企業(yè)把資本弱化作為有效的避稅手段，以實(shí)現企業(yè)價(jià)值最大化。
“資本弱化”與一般的常規的避稅方法相比具有隱蔽性更強、危害性更大的特點(diǎn)，因此，利用資本弱化避稅問(wèn)題，已經(jīng)引起各國稅務(wù)當局的密切關(guān)注。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）提倡采用兩種方法對付資本弱化：“固定比率法”和“正常交易法”?！肮潭ū嚷史ā币卜Q(chēng)為安全港規則，即在稅收上對債務(wù)資本和權益資本的比例進(jìn)行限制，如果公司債務(wù)對股本的比率在稅法規定的固定比率內，則債務(wù)的利息支出允許在稅前扣除。如超過(guò)法定比率，則超過(guò)部分債務(wù)的利息支出不允許稅前扣除?！罢＝灰追ā奔丛跊Q定貸款或募股資金的特征時(shí)，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款相同，如果不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股，要按資本弱化法規處理對利息的征稅。
過(guò)去我國雖未用系統的手段來(lái)對付這種資本弱化，官方文件中也沒(méi)有提及“資本弱化”的概念，但是在很多方面，我國已采取一些措施來(lái)防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。這些規定和措施包括：對關(guān)聯(lián)方的規定；對外商投資企業(yè)實(shí)行資本金管理，如在合營(yíng)企業(yè)的注冊資本中，外國合營(yíng)者的出資比例一般不得低于25%的規定；《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》第55條對負債利息的相關(guān)規定等等。我國2007年制定的《企業(yè)所得稅法》第四十六條增加了采用固定債務(wù)和權益比率法來(lái)防范資本弱化避稅的內容，即對從關(guān)聯(lián)方接受的債權性投資和權益性投資比例進(jìn)行了限定，并在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對債權性投資和權益性投資的具體范圍進(jìn)行了明確。
2008年9月19日，財政部和國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財稅[2008]121號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)121號文件），對《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的未盡事宜進(jìn)行了明確規定。至此，備受關(guān)注的關(guān)聯(lián)企業(yè)間債權性融資利息稅務(wù)處理問(wèn)題有了進(jìn)一步的操作依據。
下面就結合121號文件，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間債權性投資利息的稅務(wù)處理進(jìn)行解讀和分析。
一、明確“債權性投資”和“權益性投資”的概念，以確定其范圍
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條對債權性投資和權益性投資做了較原則和寬泛的定義，但同時(shí)對企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受債權性投資和權益性投資的方式進(jìn)行了明確。根據該條規定，從關(guān)聯(lián)方獲得的債權性投資是指企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予以補償的融資。如購買(mǎi)企業(yè)債券。從獲得方式上，債權性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權性投資。其中間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權性投資包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權性投資。（二）無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資。（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務(wù)實(shí)質(zhì)的債權性投資。需要提醒企業(yè)關(guān)注的是，因金融工具日益繁多，實(shí)施條例無(wú)法對債權性投資的進(jìn)行具體細致的界定，因此企業(yè)應更關(guān)注投資的實(shí)質(zhì)。債權性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統方式，融資租賃、補償貿易、背靠背貸款或者委托貸款等各種具有負債實(shí)質(zhì)的投資也應被認定為債權性融資。
權益性投資，是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權的投資。本條采用的是會(huì )計準則中的定義，其范圍包括投資人對企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤等。權益性投資反映的是所有者對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權，是企業(yè)資產(chǎn)中扣除負債后應由所有者享有的部分，反映所有者投入資本的保值增值情況。
二、對債權性投資所產(chǎn)生的利息在稅前扣除方面的分析
《企業(yè)所得稅法》第四十六條規定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過(guò)規定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時(shí)扣除。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規定：企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)標準，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規定。
121號文規定：
一、在計算應納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規定計算的部分，準予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。
企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：
?。ㄒ唬┙鹑谄髽I(yè)，為5：1；
?。ǘ┢渌髽I(yè)，為2：1。
二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時(shí)準予扣除。
對上述文件的規定，可能會(huì )出現不同的理解，也會(huì )讓人產(chǎn)生這樣的疑問(wèn)，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，其扣除是否必須受債資比例5：1或2：1的比例限制？如果121號文件的第二條單獨成立的話(huà)，也就是說(shuō)滿(mǎn)足第二條規定的條件就可以不受第一條規定的債資比例的限制，那么該文件規定是否與稅法的規定相沖突呢？因為《企業(yè)所得稅法》第四十六條規定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過(guò)規定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時(shí)扣除?！笔欠窨梢赃@樣理解，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的債權性投資能夠滿(mǎn)足第二條規定條件的同時(shí)還要滿(mǎn)足債資比例的限制條件？
筆者理解，根據121號文件的規定，對符合第二條規定情形即：符合獨立交易原則或者支付企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方的，可以不受第一條規定比例的限制，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，其扣除不是必須受5：1或2：1的比例限制。這與稅法的立法本意沒(méi)有背離，稅法第四十六條規定的防范資本弱化的條款屬于國際上通用的“固定債務(wù)和股本比率法”，但對符合“正常交易原則”的情況是可以不受比例限制的。另外，如果受資企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方的情形下是不會(huì )產(chǎn)生資本弱化的結果的，所以也被排除在外。因此，121號文件中的第二條是可以單獨適用的，不受第一條規定的債資比例的限制。
由此我們可以得出這樣的結論，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權性投資的利息支出準予稅前列支的條件有三個(gè)：其一、債資比例不超過(guò)規定比例且不超過(guò)按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規定計算的部分。其二、企業(yè)能按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則的；其三、受資企業(yè)的實(shí)際稅負不高于境內關(guān)聯(lián)方。進(jìn)一步理解如下：
?。ㄒ唬┤绻髽I(yè)接受的債權性投資與權益性投資的比例超過(guò)了121號文件的規定，則比例內債權性投資的利息支出準予稅前扣除，超過(guò)部分的利息支出須做納稅調整，在計算發(fā)生當期和以后年度的應納稅所得額時(shí)均不得扣除。
對121號文件規定的比例，直觀(guān)的感覺(jué)是擴大了，金融企業(yè)是5：1，其他企業(yè)是2：1，那么是不是如我們想象的那樣擴大了呢？
其實(shí)不然，我們對比分析一下。根據原外資所得稅法的規定，外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的利息，超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數額，或者其利率超過(guò)或者低于同類(lèi)業(yè)務(wù)的正常利率的，當地稅務(wù)機關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調整。而內資企業(yè)則要嚴格遵守《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三十六條規定的“從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除?！?br>
簡(jiǎn)單的想原內資企業(yè)法的規定比例是0.5：1，現在的規定其他企業(yè)的比例是2：1，但這絕不是簡(jiǎn)單的擴大了四倍的問(wèn)題。
舉個(gè)例子說(shuō)明一下，如A、B兩股東共同出資成立了企業(yè)C，三方均為內資非金融企業(yè)，其中A企業(yè)出資200萬(wàn)元，B企業(yè)出資800萬(wàn)元，注冊資本為1000萬(wàn)元，C企業(yè)分別向A、B企業(yè)借款。那么根據原國稅發(fā)[2000]84號的規定，C企業(yè)可以在稅前扣除的A、B關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額均是500（1000×50%）萬(wàn)元，而根據121號文件的規定，C企業(yè)可以在稅前扣除的A關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是400（200×2）萬(wàn)元，C企業(yè)可以在稅前扣除的B關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是1600（800×2）萬(wàn)元，因此，C企業(yè)在新法實(shí)施前后可以扣除的債資比例不能簡(jiǎn)單的看比例是否擴大了，還要看基數的不同。
因此，A、B企業(yè)在新法實(shí)施前后可以扣除的債資比例不能簡(jiǎn)單的看比例是否擴大了，還要看基數的不同。
這里還有一個(gè)問(wèn)題，債權性投資與權益性投資比例該如何確定？分子分母的值是按某時(shí)點(diǎn)確定還是某時(shí)段確定？如是后者，是加權平均值還是簡(jiǎn)單平均值？時(shí)段應為多長(cháng)，是一個(gè)月還是一年？
這個(gè)問(wèn)題在之前的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三十六條規定的“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除”中也是沒(méi)有明確規定的。中國稅網(wǎng)認為，對債權性投資與權益性投資比例通常的做法是，在年度確認時(shí)，分子用每個(gè)月債權性投資的加權平均值相加后除以12來(lái)計算，而分母的計算也是同樣的道理。
這里還要注意一點(diǎn)，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開(kāi)計算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計算的，一律按其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。
?。ǘ┑诙€(gè)條件所說(shuō)的按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規定提供相關(guān)資料，這一點(diǎn)還要等新的規定出臺后才能明確是哪些必備的資料。
相關(guān)交易活動(dòng)符合獨立交易原則，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條有明確的界定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱(chēng)獨立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。目前要建議企業(yè)的是，最好事先提請稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)達成預約定價(jià)安排，以避免業(yè)務(wù)發(fā)生后產(chǎn)生不同的意見(jiàn)分歧。
?。ㄈ┑谌齻€(gè)條件中的實(shí)際稅負是最不好理解的，是企業(yè)的全部稅負還是僅指企業(yè)所得稅稅負？是按名義稅率還是實(shí)際征收率確定？分子分母都是指什么？
在這個(gè)問(wèn)題上，針對企業(yè)所得稅法的規定，可以確定的是指企業(yè)所得稅的稅負而不是全部稅負。因存在優(yōu)惠稅率、減免稅、投資抵免、再投資退稅、所得稅返還等原因，企業(yè)的實(shí)際稅負并不等同于企業(yè)法定稅率。分子好理解，必定是指實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅額。但分母是指會(huì )計利潤還是指應納稅所得額，或是其他的什么概念呢？在這一點(diǎn)上還是要由財政部、國家稅務(wù)總局出臺新的規定來(lái)明確。
?。ㄋ模o(wú)論是哪一種條件，上述可以在稅前列支的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利息支出都要符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分。
三、企業(yè)在執行政策時(shí)應如何把握以下六點(diǎn)：
一是注意適用對象。該政策是專(zhuān)門(mén)針對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資行為而出臺的政策，如果借款企業(yè)間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是不能適用這一政策的。
二是由于關(guān)聯(lián)方投入資金項目規范為債權性投資和權益性投資兩類(lèi)；從關(guān)聯(lián)方取得的債權性投資細分為直接投資和間接投資，不再限于直接投資。
三是注意利率問(wèn)題。對外資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅法》取消了利息支出需經(jīng)當地稅務(wù)機關(guān)審核同意的規定，只要不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分，企業(yè)即可自行申報扣除。需要納稅人在計算扣除時(shí)注意的是，金融機構同類(lèi)同期貸款利率包括中國人民銀行規定的基準利率和浮動(dòng)利率，不能僅考慮基準利率，而忽略了浮動(dòng)利率，導致少扣除利息支出。
四是注意核算問(wèn)題。根據121號文件的規定，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開(kāi)計算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計算的，一律按其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。
五是121號文件對取得利息的一方也強調，企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規定的利息收入應按照有關(guān)規定繳納企業(yè)所得稅?！?br>
六是121號文件的執行時(shí)間問(wèn)題。法的時(shí)間效力，指法何時(shí)生效、何時(shí)終止效力以及法對其生效以前的事件和行為有無(wú)溯及力。從行為規范上來(lái)講，法的生效時(shí)間是這樣的：（1）自法律公布之日起生效；（2）由該法律規定具體生效時(shí)間；（3）規定法律公布后符合一定條件時(shí)生效。121號文件中沒(méi)有明確規定該文件的執行時(shí)間，但我們認為文件的執行時(shí)間應與企業(yè)所得稅法的實(shí)施時(shí)間一致，即：2008年1月1日。
四、舉例說(shuō)明關(guān)聯(lián)方借款稅前扣除利息計算
A公司、B公司和C公司于2008年1月共投資1000萬(wàn)元設立D公司。A公司權益性投資200萬(wàn)元，占20%股份；B公司權益性投資200萬(wàn)元，占20%股份；C公司權益性投資600萬(wàn)元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬(wàn)元，以9%年利率從B公司借款600萬(wàn)元，以7%年利率向C公司借款600萬(wàn)元。假設A、B、C、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實(shí)際稅負高于A(yíng)公司，且D公司無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨立交易原則；B公司可以提供稅法規定的相關(guān)資料以證明其符合獨立交易原則；D公司實(shí)際稅負不高于C公司；
根據企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、121號文件的規定，現計算如下：
1、對A公司支付的利息
由于D公司實(shí)際稅負高于A(yíng)公司，且D公司無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨立交易原則，D公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過(guò)121號文件規定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規定計算的部分，準予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權性投資和權益性投資分別為500萬(wàn)元和200萬(wàn)元，其比例為2.5：1，高于規定的2：1，并且其約定利率10%高于金融機構同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2＝400萬(wàn)元，利息額為400×8%＝32萬(wàn)元。08年共支付A公司利息500×10%＝50萬(wàn)元，可稅前扣除32萬(wàn)元，其余18萬(wàn)元應作在2008年作納稅調整，且在以后年度也不可扣除。
2、對B公司支付的利息
D公司接受B公司的債權性投資可以提供稅法規定的相關(guān)資料以證明其符合獨立交易原則，可以不看債資比例的規定，但其約定利率9%高于金融機構同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%＝54萬(wàn)元不能全額在稅前扣除，其與金融機構同期貸款利率相關(guān)的部分600×（9%－8%）＝6萬(wàn)元要作納稅調整。
3、對C公司支付的利息
D公司實(shí)際稅負不高于B公司，也可以不看債資比例的規定，其約定年利率7%低于金融機構同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%＝42萬(wàn)元可以全額在稅前扣除。
4、A、B、C公司的利息收入
A公司自D公司取得的利息收入50萬(wàn)元、B公司自D公司取得的利息收入54萬(wàn)元、C公司自D公司取得的利息收入42萬(wàn)元，因企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中沒(méi)有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規定，故均應并入應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。
