售后回購的稅務(wù)與會(huì )計處理
售后回購，是指銷(xiāo)貨方在售出商品后，在一定的期間內，按照合同的有關(guān)規定又將其售出的商品購買(mǎi)回來(lái)的一種交易方式?！镀髽I(yè)會(huì )計準則第14號—收入》應用指南規定：采用售后回購方式銷(xiāo)售商品的，收到的款項應確認為負債；回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。有確鑿證據表明售后回購交易滿(mǎn)足銷(xiāo)售商品確認條件的，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。稅收上將售后回購分解為銷(xiāo)售和購買(mǎi)兩項行為處理，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳繳納稅申報鑒證業(yè)務(wù)準則（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2007〕10號）就視同銷(xiāo)售收入的審核中規定，采用售后回購方式銷(xiāo)售的，重點(diǎn)審核是否分解為銷(xiāo)售、購入處理。本文以“售后回購交易不滿(mǎn)足銷(xiāo)售商品確認條件”方式為例，說(shuō)明企業(yè)發(fā)生售后回購業(yè)務(wù)在稅收和會(huì )計上如何處理。
例如：某房地產(chǎn)公司2007年1月將一棟已開(kāi)發(fā)的辦公樓銷(xiāo)售給某銀行，售價(jià)為500萬(wàn)元，款項已經(jīng)存入銀行，該辦公樓的建筑成本為450萬(wàn)元。合同規定，2010年1月，房地產(chǎn)公司將該辦公樓重新購回，回購價(jià)為560萬(wàn)元。從財務(wù)會(huì )計的角度看，這項交易實(shí)質(zhì)上是房地產(chǎn)公司將房產(chǎn)做抵押，向某銀行借款500萬(wàn)元，借款期限為三年，應支付利息60萬(wàn)元，其所售房產(chǎn)所有權上的主要風(fēng)險和報酬仍留在該房地產(chǎn)公司，該房地產(chǎn)公司對售出的辦公樓仍可以實(shí)施控制，這說(shuō)明此項銷(xiāo)售沒(méi)有完成，不能確認收入。因此，房地產(chǎn)公司應作如下賬務(wù)處理。
（1） 銷(xiāo)售辦公樓時(shí)，借記“銀行存款”500萬(wàn)元，貸記“應付賬款——某銀行”500萬(wàn)元。此項業(yè)務(wù)中，房地產(chǎn)公司在銷(xiāo)售房屋時(shí)，因發(fā)生房產(chǎn)轉讓行為，應按規定的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和土地增值稅。其計算結果為：應繳營(yíng)業(yè)稅250000元（5000000×5%）；應繳城市維護建設稅17500元（250000×7%）；應繳教育費附加7500元（250000×3%）。假設以3%比例繳納土地增值稅，應繳納土地增值稅15萬(wàn)元（5000000×3%）。上述合計稅費425000元，因此，會(huì )計賬務(wù)處理中，還要借記“固定資產(chǎn)——辦公樓”425000元，貸記“應交稅費——營(yíng)業(yè)稅金及附加”425000元。
（2） 2007年~2009年每年年末預計利息費用20萬(wàn)元時(shí)，借記“財務(wù)費用”20萬(wàn)元，貸記“應付賬款——某銀行”20萬(wàn)元。
（3） 2010年1月房地產(chǎn)公司回購辦公樓時(shí)，借記“應付賬款——某銀行”560萬(wàn)元，貸記“銀行存款”560萬(wàn)元。
上述售后回購交易中，企業(yè)所得稅上如何進(jìn)行處理呢？在申報企業(yè)所得稅時(shí)，應考慮以下三個(gè)方面的調整：
一是所得稅的計算中，應分解為銷(xiāo)售和購置兩項行為進(jìn)行處理，即在2007年納稅申報時(shí)，調增視同銷(xiāo)售收入500萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本450萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加425000元，調增應納稅所得額75000元。此調增為可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì )計上應確認遞延所得稅資產(chǎn)。
二是調整2007年~2009年的財務(wù)費用。因房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售房產(chǎn)后，其購進(jìn)價(jià)格與售價(jià)的價(jià)差尚未體現，稅收上不確認尚未發(fā)生的20萬(wàn)元財務(wù)費用，每年調增應納稅所得額20萬(wàn)元，三年合計60萬(wàn)元。此調增為可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì )計上可確認遞延所得稅資產(chǎn)。
三是調整購入房產(chǎn)的計稅成本。2010年房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司回購房產(chǎn)時(shí)，由于購進(jìn)價(jià)值為560萬(wàn)元，因此稅收上確認該項房產(chǎn)的計稅成本為560萬(wàn)元。而此時(shí)會(huì )計上因未結轉銷(xiāo)售，會(huì )計成本為492.5萬(wàn)元。兩者差異為67.5萬(wàn)元，與前面累計調增額相等，隨著(zhù)差異的折舊攤銷(xiāo)，會(huì )計上應沖減遞延所得稅資產(chǎn)。
