www.ctaxnews.com.cn 2010.05.31 黃國俊
■黃國俊
配比原則，不僅是企業(yè)進(jìn)行會(huì )計處理的基本原則之一，也是企業(yè)進(jìn)行涉稅處理時(shí)的重要原則?！镀髽I(yè)所得稅法》明確強調了配比原則，如第八條規定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時(shí)扣除。
配比原則包含兩層含義：其一，因果配比，即所得與所費的配比；其二，期間配比，即所得與同期所費的配比。
但是在涉稅實(shí)務(wù)中，特別是在某些特殊情況下的企業(yè)所得稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“稅款”，本文不考慮其他稅種，也不考慮給定之外的其他條件）涉稅處理中，經(jīng)常因為理解差異等原因，導致稅企雙方在對應納稅所得額的調整上，錯誤地運用了配比原則。
案例1：2008年度，A公司為了擴大銷(xiāo)售，決定將某外購商品作為促銷(xiāo)品隨主要產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)對外贈送。公司在贈送時(shí)，按促銷(xiāo)品的成本，借記“銷(xiāo)售費用”，貸記“庫存商品（或其他存貨類(lèi)科目，下同）”進(jìn)行了賬務(wù)處理（假設全年隨贈促銷(xiāo)品的外購成本為10萬(wàn)元）。次年，稅務(wù)機關(guān)在對A公司進(jìn)行納稅檢查時(shí)，認為公司的促銷(xiāo)品隨贈行為應作為“視同銷(xiāo)售”業(yè)務(wù)調增應稅所得額10萬(wàn)元，補繳稅款2.5萬(wàn)元并繳納滯納金。稅務(wù)機關(guān)的依據是國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定，即“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，應按規定視同銷(xiāo)售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售”。但A公司認為，雖然根據國稅函〔2008〕828號文件的規定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規定情形時(shí)，屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入，但《企業(yè)所得稅法》強調配比原則，所以，在確認視同銷(xiāo)售收入的同時(shí)，也應確認視同銷(xiāo)售成本。也就是說(shuō)，在按促銷(xiāo)品的外購成本調增應納稅所得額的同時(shí)，應按外購成本調減應納稅所得額，對當年的應繳稅款無(wú)任何影響，因此不需補繳稅款，更不用說(shuō)滯納金了。
其實(shí)，上述稅企雙方都存在一定的理解誤區。
對促銷(xiāo)品的涉稅處理，應區別兩種情況分別對待：一種是外購促銷(xiāo)品單獨計價(jià)核算的情況；另一種是外購促銷(xiāo)品不單獨計價(jià)核算的情況。
在單獨計價(jià)核算的情況下，A公司對外購促銷(xiāo)品實(shí)現隨贈后，應按外購成本，借記“銀行存款（或應收賬款）”，貸記“營(yíng)業(yè)收入”。同時(shí)借記“營(yíng)業(yè)成本”，貸記“庫存商品”。
在不單獨計價(jià)核算的情況下，A公司對外購促銷(xiāo)品實(shí)現隨贈后，應按外購成本，借記“銷(xiāo)售費用”，貸記“庫存商品”。
很明顯，在單獨計價(jià)核算的情況下，外購促銷(xiāo)品的視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)對企業(yè)損益無(wú)實(shí)質(zhì)性影響，也不用調整企業(yè)應納稅所得額；而在不單獨計價(jià)核算的情況下，促銷(xiāo)品的外購成本直接影響了企業(yè)損益，同時(shí)也抵減了企業(yè)當年應納稅所得額。
按A公司的處理方式，其屬于不單獨計價(jià)核算的情況。此時(shí)，促銷(xiāo)品的外購成本10萬(wàn)元已經(jīng)通過(guò)“銷(xiāo)售費用”直接抵減了企業(yè)當期應納稅所得額，卻未同時(shí)配比調增當期應納稅所得額。因此，企業(yè)在進(jìn)行納稅申報時(shí)，理所當然地應按促銷(xiāo)品外購成本（即“銷(xiāo)售費用”的相同金額）調增應納稅所得額。只有這樣，才不至于出現一項資產(chǎn)重復抵扣造成國家稅款的流失。
案例2：B企業(yè)一項在建工程在試運行前的成本共計90萬(wàn)元，試運行期間產(chǎn)出的產(chǎn)品實(shí)現銷(xiāo)售12萬(wàn)元，生產(chǎn)成本為10萬(wàn)元。假設該工程預計使用10年，按直線(xiàn)法折舊，不考慮預計凈殘值。
對在建工程試運行業(yè)務(wù)的處理，《企業(yè)會(huì )計制度》規定，企業(yè)的在建工程項目在達到預定可使用狀態(tài)前所取得的試運轉過(guò)程中形成的、能夠對外銷(xiāo)售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷(xiāo)售或轉為庫存商品時(shí)，按實(shí)際銷(xiāo)售收入或按預計售價(jià)沖減工程成本。因此，B企業(yè)會(huì )計處理如下：
借：銀行存款 120000
貸：在建工程 120000
借：在建工程 100000
貸：原材料等 100000。
這樣，結轉固定資產(chǎn)的會(huì )計成本為88萬(wàn)元（90＋10－12），年度應計折舊額為8.8萬(wàn)元。
而對此業(yè)務(wù)的涉稅處理，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕132號）第二條明確規定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運行收入，應并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
因此，B企業(yè)在進(jìn)行所得額申報時(shí)，對試運行收入12萬(wàn)元調增了應納稅所得額，但對于試運行成本10萬(wàn)元是否應調減應納稅所得額，以及在調整的時(shí)間、方式等問(wèn)題上，稅企雙方出現了以下4種觀(guān)點(diǎn)：
第一種，不調減應納稅所得額。
第二種，調減應納稅所得額。試運行成本應隨固定資產(chǎn)的使用年限分攤，即每年調減1萬(wàn)元。
第三種，調減應納稅所得額。因固定資產(chǎn)的會(huì )計成本為88萬(wàn)元，年折舊8.8萬(wàn)元；而計稅成本為100（90＋10）萬(wàn)元，年折舊10萬(wàn)元。暫時(shí)性差異12萬(wàn)元應在10年內每年調減1.2萬(wàn)元。
第四種，調減應納稅所得額。因試運行收入已經(jīng)調增應納稅所得額，因而應同時(shí)就試運行成本調減應納稅所得額，即只調增應納稅所得額2萬(wàn)元。調整后，固定資產(chǎn)的會(huì )計成本為88萬(wàn)元，年折舊8.8萬(wàn)元；而稅務(wù)成本為90萬(wàn)元，年折舊9萬(wàn)元。暫時(shí)性差異2萬(wàn)元在10年內每年調減0.2萬(wàn)元。
基于對案例一的分析，第一種觀(guān)點(diǎn)顯然不成立，此處不再贅述。
第二種、第三種觀(guān)點(diǎn)，在不同的期間調整因同一項業(yè)務(wù)同時(shí)發(fā)生的收入和成本對應納稅所得額的影響，雖然符合因果配比原則，但顯然不符合期間配比的原則，也沒(méi)有考慮企業(yè)貨幣資金的時(shí)間價(jià)值，不能實(shí)現稅企和諧雙贏(yíng)，并且第二種觀(guān)點(diǎn)未考慮到固定資產(chǎn)會(huì )計成本與計稅成本的差額對應稅所得額的影響，
而第四種觀(guān)點(diǎn)無(wú)論從形式上還是從實(shí)質(zhì)上，無(wú)論從期間上還是從因果上，既遵守了配比原則的要求，又遵守了稅法的相關(guān)規定。
綜合以上分析，得出如下結論：
1.無(wú)論是賬務(wù)處理上還是稅務(wù)調整上，在運用配比原則時(shí)，必須同時(shí)兼顧期間配比和因果配比。
2.無(wú)論是視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)還是在建工程試運行業(yè)務(wù)，調整應納稅所得額時(shí)，調整的應是業(yè)務(wù)利潤額，而絕不只是對收入或對成本的調整。
