“無(wú)租使用”房產(chǎn)案例分析
林駿 丁康 金曉揚 畢麗
（蘇州工業(yè)園區地方稅務(wù)局 江蘇 蘇州 215021）
一、案情介紹
2007年10月，某市稅務(wù)機關(guān)在房地產(chǎn)稅源調查中發(fā)現，轄區內A有限責任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“A公司”）無(wú)償使用B股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“B公司”）的一處房產(chǎn)。通過(guò)進(jìn)一步了解發(fā)現，B公司的該處房產(chǎn)系從C有限責任公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“C公司”）處通過(guò)租賃取得。具體情況是：2005年底，B公司以每月1萬(wàn)元的租金租賃了C公司某處房產(chǎn)（該房產(chǎn)的原值約為320萬(wàn)元）作為經(jīng)營(yíng)用房，租賃年限為2006年1月～2007年12月，每年年初支付一次租金。C公司已分別于2006年初和2007年初取得房屋租金各12萬(wàn)元，同時(shí)，已到當地稅務(wù)機關(guān)為B公司開(kāi)具了房屋租賃發(fā)票，并已繳納營(yíng)業(yè)稅12000元（＝120000×5％×2年），城市維護建設稅840元（＝12000×7％，C公司注冊地及其該處房產(chǎn)均在市區），教育費附加360元（＝12000×3％）以及房產(chǎn)稅28800元（＝120000×12％×2年）。另外，B公司也已及時(shí)申報繳納了印花稅240元。根據經(jīng)營(yíng)需要，A公司和B公司簽署了相關(guān)無(wú)償使用的協(xié)議，即從2006年1月開(kāi)始，B公司將該處房產(chǎn)全部提供給A公司使用，同時(shí)沒(méi)有向A公司收取任何租金。據核實(shí)，A公司和B公司沒(méi)有為此無(wú)償使用房屋事項繳納任何稅費。另?yè)?，A公司和B公司為同一自然人D所控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)。2007年12月，主管稅務(wù)機關(guān)對B公司需要補繳的營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅和教育費附加進(jìn)行追繳并處罰。
二、爭議焦點(diǎn)
在本案中，征納雙方爭議的焦點(diǎn)在于上述“無(wú)租使用”房產(chǎn)的行為在整個(gè)租賃環(huán)節中是否構成轉租？如果構成轉租，“無(wú)租使用”行為是否應該計征營(yíng)業(yè)稅和房產(chǎn)稅？如果應該計征，又應如何計征，由誰(shuí)來(lái)承擔稅款？
主管稅務(wù)機關(guān)認為，C公司將一處自有房產(chǎn)租給了B公司，而B(niǎo)公司又將該處房產(chǎn)以“零租金”的形式轉租給了A公司，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1995]76號）、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規程》（國稅發(fā)[1998]59號）、《關(guān)于明確與關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理有關(guān)文件效力問(wèn)題的通知》（國稅函[2006]807號）以及《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，稅務(wù)機關(guān)有權核定計稅金額，B公司需要補繳相應的營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅和教育費附加，而房產(chǎn)稅不需要補繳或調整。此外，B公司還需要承擔相應的滯納金。
B公司則認為：1.“無(wú)租使用”房屋，因為沒(méi)有涉及租金，所以不應視為租賃，在整個(gè)過(guò)程中更不應該視為轉租。一般都是按照從價(jià)計征的方法來(lái)計算房產(chǎn)稅，并由B公司或者A公司來(lái)繳納，并不涉及營(yíng)業(yè)稅。而在本案中，主管稅務(wù)機關(guān)卻要按從租計征的方法來(lái)核定計稅金額，有違一致性原則。2.按照從價(jià)計征的邏輯，就可以撇開(kāi)營(yíng)業(yè)稅不談，只考慮房產(chǎn)稅的問(wèn)題。由于在給B公司開(kāi)具租賃發(fā)票時(shí)，C公司已經(jīng)繳納了相關(guān)的房產(chǎn)稅，那么，就不必再重復申報繳納房產(chǎn)稅。也就是說(shuō)，在A(yíng)公司無(wú)償使用B公司房產(chǎn)的時(shí)候，雙方都不需要再繳納任何稅費。
三、法理分析
?。ㄒ唬?#8220;無(wú)租使用”房產(chǎn)的行為是否構成轉租
轉租房屋，顧名思義，就是將租賃取得房屋的部分或者全部轉手租給除當事人雙方外的第三方，而且在正常情況下，一般都會(huì )涉及到租金。但是，隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，特殊現象層出不窮，上述“無(wú)租使用”的情形也屢見(jiàn)不鮮。要證明“無(wú)租使用”房產(chǎn)的行為在整個(gè)租賃環(huán)節中構成了轉租，關(guān)鍵是要證明“無(wú)租使用”也是一種租賃行為。
但是，目前我國法律、法規尚未對“無(wú)租使用”行為做出明確解釋?zhuān)婕暗亩愂辗ㄒ幰矁H限于《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規定》（財稅地[1986]8號）：“納稅單位和個(gè)人無(wú)租使用房產(chǎn)管理部門(mén)、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應由使用人代繳納房產(chǎn)稅。”因此，有的納稅人認為，在無(wú)租使用的過(guò)程中，既然當事人雙方?jīng)]有收取或支付租金，就不能構成租賃行為，甚至可以稱(chēng)之為“借用”。
根據《稅收征管法》第三十五條：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權核定其應納稅額：……（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無(wú)正當理由的。”《稅收征管法》第三十六條規定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機構、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權進(jìn)行合理調整。”據此，我們認為，所謂的“無(wú)租使用”，實(shí)質(zhì)上是租金偏低的一種極端情況，從數學(xué)角度來(lái)講，就是金額趨向無(wú)窮小的特例。“無(wú)租使用”和其他租金偏低的情況實(shí)質(zhì)是一樣的，根據實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應該認定為是一種租賃行為。所以，上述關(guān)聯(lián)企業(yè)“無(wú)租使用”房產(chǎn)的行為在整個(gè)租賃環(huán)節中已經(jīng)構成了轉租。
?。ǘ┤绻麡嫵赊D租，“無(wú)租使用”行為是否應該計征營(yíng)業(yè)稅和房產(chǎn)稅
1.營(yíng)業(yè)稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1995]76號）第五條規定：“單位和個(gè)人將承租的場(chǎng)地、物品、設備等再轉租給他人的行為也屬于租賃行為，應按‘服務(wù)業(yè)’稅目中的‘租賃業(yè)’項目征收營(yíng)業(yè)稅。”所以我們認為，轉租過(guò)程中的“無(wú)租使用”行為也不例外，需要按“服務(wù)業(yè)”稅目中“租賃業(yè)”項目繳納營(yíng)業(yè)稅。
2.房產(chǎn)稅。目前，我國法律、法規中尚未對轉租過(guò)程中的房產(chǎn)稅做出明確規定。我們認為，既然目前尚無(wú)明文規定房屋轉租過(guò)程中需要繳納房產(chǎn)稅，那么就整個(gè)租賃過(guò)程來(lái)說(shuō)，只需要繳納一次房產(chǎn)稅就夠了。
?。ㄈ┤绻嬚?，又應該如何計征，由誰(shuí)來(lái)承擔稅款
1.營(yíng)業(yè)稅?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細則》第四十七條規定：“納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情況之一的，稅務(wù)機關(guān)有權采用下列任何一種方法核定其應納稅額：（一）參照當地同類(lèi)行業(yè)或者類(lèi)似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；……（四）按照其他合理方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定。”《稅收征管法實(shí)施細則》第五十六條規定：“稅收征管法第三十六條所稱(chēng)獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來(lái)。”《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理規程》第三十一條規定：“對關(guān)聯(lián)企業(yè)間以租賃等形式提供有形財產(chǎn)的使用權而收取或支付的使用費（租金）的調整。……（二）提供方向他人承租后轉租給使用方收取的使用費（租金），可按提供方實(shí)際支付租賃費或使用費加上提供方所支出的成本或費用和合理利潤，作為正常使用費認定。”
所以，我們認為，本案中主管稅務(wù)機關(guān)以C公司出租房屋給B公司（按公允的市場(chǎng)價(jià)格）時(shí)的租金為依據來(lái)核定B公司轉租給A公司（無(wú)租使用）的租金，并以此作為營(yíng)業(yè)稅的計稅依據，并由B公司承擔稅款，是符合上述文件精神的。
2.房產(chǎn)稅?！吨腥A人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權所有人繳納。產(chǎn)權屬于全民所有的，由經(jīng)營(yíng)管理的單位繳納。產(chǎn)權出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。”第三條規定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據。”《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規定》規定：“納稅單位和個(gè)人無(wú)租使用房產(chǎn)管理部門(mén)、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應由使用人代繳納房產(chǎn)稅。”
在本案中，由于房屋產(chǎn)權是確定的，且是出租行為，應該由房屋產(chǎn)權所有人即C公司繳納房產(chǎn)稅。但是按照《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規定》，在“無(wú)租使用”的情況下，是否應該由實(shí)際使用人A公司來(lái)代繳房產(chǎn)稅呢？
我們認為，《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規定》應該僅適用于簡(jiǎn)單的“無(wú)租使用”情況下，即承租人（實(shí)際使用人）無(wú)租使用出租人（房屋產(chǎn)權所有人）的情況。本案中，C公司在將房屋出租給B公司時(shí)，B公司已經(jīng)按照市場(chǎng)價(jià)格支付了租金，并且由C公司在開(kāi)具發(fā)票時(shí)按從租計價(jià)的方式繳納了房產(chǎn)稅。按照前文的解釋?zhuān)D租過(guò)程中房產(chǎn)稅只需要繳納一次，那么，在后來(lái)由B公司轉租給A公司時(shí)，就不需要再調整成由A公司代繳房產(chǎn)稅，否則，如果A公司再轉租給其他公司，又要由其他公司代繳房產(chǎn)稅，而其前手公司又要退稅，這是不符合稅法精神，也是不便于稅收征管的。所以，本案中主管稅務(wù)機關(guān)認為房產(chǎn)稅不需要補繳或調整的做法也是正確的。
四、幾點(diǎn)思考
1.建議加大宣傳投入，擴大宣傳效果，做到征收與宣傳相結合，做好各項服務(wù)，使與房產(chǎn)租賃相關(guān)的稅收政策深入人心，引導納稅人自覺(jué)申報納稅。
2.建議制定相關(guān)的法律法規，對轉租過(guò)程中的“無(wú)租使用”問(wèn)題做出明確的規定，避免因為不同政策之間的漏洞造成征納雙方理解上的不一致，為基層稅務(wù)機關(guān)的稅收征管減少阻力。
3.建議加快不動(dòng)產(chǎn)稅制的改革，特別是做好房地產(chǎn)評估制度的基礎工作。待條件成熟時(shí)，盡快建立不動(dòng)產(chǎn)評稅制度，解決不動(dòng)產(chǎn)稅制改革的核心問(wèn)題，為稅務(wù)機關(guān)在任何一種“無(wú)租使用”情況下都可以簡(jiǎn)便易行地核定計稅金額作好鋪墊，統一按從租計征處理，避免出現不同情況下處理問(wèn)題不一致的情形。
4.建議建立催報催繳機制以及房產(chǎn)租賃稅收的專(zhuān)項整頓、定期巡查制度，進(jìn)一步加強對零星稅源和漏征漏管戶(hù)的稅收征管。
5.建議充分依托信息化手段，建立健全以公安、房管、房屋租賃中介機構、居委會(huì )、村委會(huì )、物業(yè)管理等為依托的房產(chǎn)租賃業(yè)稅收代征網(wǎng)絡(luò )和協(xié)稅護稅網(wǎng)絡(luò )，實(shí)現部門(mén)信息共享，進(jìn)一步提高對房產(chǎn)稅源的監控水平；協(xié)調規范有關(guān)部門(mén)租賃合同的文書(shū)管理，建立定期呈報（送）制度，實(shí)現對房屋租賃稅收的即時(shí)、動(dòng)態(tài)、有效監控，堵塞征管漏洞。
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