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　　一、長(cháng)期股權投資涉及的暫時(shí)性差異

　　根據所得稅法及實(shí)施條例，長(cháng)期股權投資可以財產(chǎn)轉讓收入或者股息、紅利等權益性投資收益的形式交納企業(yè)所得稅，這是長(cháng)期股權投資適用《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》的前提，并且由于長(cháng)期股權投資在稅法與會(huì )計核算上的差異，不可避免地會(huì )產(chǎn)生暫時(shí)性差異。為便于分析暫時(shí)性差異，本文將其分為與長(cháng)期股權投資初始確認相關(guān)的暫時(shí)性差異和與長(cháng)期股權投資后續計量相關(guān)的暫時(shí)性差異。

　?。ㄒ唬┡c長(cháng)期股權投資初始確認相關(guān)的暫時(shí)性差異

　　通常長(cháng)期股權投資初始確認時(shí)，其計稅基礎與入賬價(jià)值是一致的，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但是在以下特定情形下，存在與長(cháng)期股權投資相關(guān)的暫時(shí)性差異。

　　1. 稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　企業(yè)所得稅法第31條和實(shí)施條例第97條規定，創(chuàng )業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵的創(chuàng )業(yè)投資，可以按投資額的70%在股權持有滿(mǎn)2年的當年抵扣該企業(yè)的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。因此，如果預期創(chuàng )業(yè)投資企業(yè)未來(lái)將轉讓長(cháng)期股權投資，該企業(yè)所持有的長(cháng)期股權投資的計稅基礎不僅包括長(cháng)期股權投資的初始投資額，還包括滿(mǎn)兩年后可以抵扣的投資額的70%。因此，該優(yōu)惠條件增加了長(cháng)期股權投資稅前可扣除的金額，其計稅基礎大于長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值，存在暫時(shí)性差異。

　　2.同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　因為編制合并報表時(shí)，長(cháng)期股權投資會(huì )被抵銷(xiāo)，由被投資企業(yè)的相應報表要素替代，既然長(cháng)期股權投資都不存在，當然不存在暫時(shí)性差異。但是從投資企業(yè)而非企業(yè)集團作為報告主體來(lái)考慮，與長(cháng)期股權投資相關(guān)的暫時(shí)性差異不論是否會(huì )在投資企業(yè)個(gè)別報表中確認，都是可能存在的。

　　根據合并準則的規定，同一控制下企業(yè)合并中，合并方取得的長(cháng)期股權投資應當按照取得被合并方所有者權益的份額確認和計量，而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第71條規定，投資資產(chǎn)的計稅基礎是其投資成本，因此，從投資企業(yè)的角度來(lái)看，同一控制下控股合并形成的長(cháng)期股權投資在初始確認時(shí)，其賬面價(jià)值和計稅基礎是不相等的，存在暫時(shí)性差異。

　　（二）與長(cháng)期股權投資后續計量相關(guān)的暫時(shí)性差異

　　所得稅法及實(shí)施條例規定，企業(yè)持有的長(cháng)期股權投資，通常不能調整其計稅基礎；但是長(cháng)期股權投資后續計量時(shí)，為了提高信息質(zhì)量，其賬面價(jià)值很可能調整，并導致計稅基礎與賬面價(jià)值不等，產(chǎn)生以下暫時(shí)性差異。

　　1.長(cháng)期股權投資由于計提減值準備產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　長(cháng)期股權投資計提減值準備會(huì )導致長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值減少，該部分不能減少企業(yè)所得稅的應納稅所得額，不被稅法認可，但企業(yè)處置長(cháng)期股權投資時(shí)，其允許在稅前扣除的部分仍然包括已經(jīng)計提的對應的減值準備。因此，在不考慮其它因素的情況下，長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值會(huì )小于其計稅基礎，存在可抵扣差異。

　　2.“成本法”核算的長(cháng)期股權投資由于股利分配產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　長(cháng)期股權投資后續計量時(shí)，“成本法”核算的對子公司投資和對不屬于子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“對非三類(lèi)企業(yè)投資”）在被投資企業(yè)的股利分配超過(guò)投資企業(yè)投資后的累積凈利潤時(shí)，沖減長(cháng)期股權投資的成本，但所得稅法及實(shí)施條例規定，投資資產(chǎn)在持有期間成本保持不變，這導致長(cháng)期股權投資存在“計稅基礎不變而賬面價(jià)值改變”的暫時(shí)性差異。

　　3.“權益法”核算的長(cháng)期股權投資由于初始入賬價(jià)值調整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　投資企業(yè)取得的對合營(yíng)企業(yè)投資或對聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，當初始投資成本小于取得投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，應調整增加營(yíng)業(yè)外收入和長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。但如果投資企業(yè)未來(lái)轉讓此長(cháng)期股權投資，其計稅基礎仍是初始投資成本，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　4.“權益法”核算的長(cháng)期股權投資由于損益調整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　“權益法”核算的長(cháng)期股權投資，當被投資單位實(shí)現凈利潤或發(fā)生凈虧損時(shí)，投資企業(yè)應按照其享有或分擔的份額調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值，但未來(lái)投資企業(yè)處置該項長(cháng)期股權投資時(shí)，其允許抵扣的金額仍然是調整前的金額，從而導致暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。

　　5.“權益法”核算的長(cháng)期股權投資由于其他權益變動(dòng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異

　　采用“權益法”核算時(shí)，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外的其他所有者權益變動(dòng)，應按照被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分，相應調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值和資本公積，這導致調整后賬面價(jià)值與計稅基礎不相等，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　二、與長(cháng)期股權投資相關(guān)的暫時(shí)性差異的會(huì )計處理

　　長(cháng)期股權投資所涉及的暫時(shí)性差異按照所得稅準則，有兩種會(huì )計處理方式：不確認遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）和確認遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）。

　　（一）不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）

　　1.因初始確認資產(chǎn)或負債不確認所得稅影響的情形

　　如圖1（引自Accounting for Income Taxes A guide to ssap12 revised exhibit 8.1.1）所示，當一項企業(yè)合并以外的交易初始確認某項資產(chǎn)或負債時(shí)，既不影響會(huì )計利潤，也不影響應納稅所得額，則產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不確認。

　　圖1列示了與初始確認某項資產(chǎn)或負債相關(guān)的暫時(shí)性差異的處理要點(diǎn)，但仍有一個(gè)問(wèn)題需要明確，即符合條件不確認所得稅影響的資產(chǎn)或負債在其后續計量時(shí)，需要補充確認其與初始確認階段相關(guān)的暫時(shí)性差異么？雖然我國所得稅會(huì )計準則第11條沒(méi)有明確說(shuō)明，但IAS 12 Income Taxes (revised 2000)第22條規定，即使在該項資產(chǎn)或負債后續計量時(shí)仍不確認初始確認某項資產(chǎn)或負債所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，該項規定值得借鑒。

　　分析圖1可知，與長(cháng)期股權投資相關(guān)的暫時(shí)性差異，在以下情形不確認所得稅影響：

　?。?）稅收優(yōu)惠產(chǎn)生的暫時(shí)性差異；

　?。?）同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的暫時(shí)性差異；

　?。?）成本法核算的長(cháng)期股權投資由于股利分配產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。

　　其中，（1）（2）項是由于初始確認“長(cháng)期股權投資”，并且未影響利潤表和應納所得稅而不確認暫時(shí)性差異；第（3）項是由于初始確認“應收股利”，并且未影響利潤表和應納所得稅而不確認暫時(shí)性差異。

　　2.因能夠控制暫時(shí)性差異的轉回不確認所得稅影響的情形

　　長(cháng)期股權投資采用“成本法”核算時(shí)，其相關(guān)的暫時(shí)性差異在處置該項長(cháng)期股權投資時(shí)轉回；采用“權益法”核算時(shí)，除“損益調整”對應的暫時(shí)性差異可能在被投資單位分配股利時(shí)轉回外，其余部分也是在處置長(cháng)期股權投資時(shí)轉回。但是投資企業(yè)持有長(cháng)期股權投資的意圖通常與作為“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”的投資是不一樣的，不是為了短期內出售或回購。比如，投資企業(yè)可能基于長(cháng)期的經(jīng)營(yíng)戰略，在可預見(jiàn)的未來(lái)不僅沒(méi)有處置長(cháng)期股權投資的打算，甚至在能夠控制或者影響被投資單位的利潤分配時(shí)，也不要求被投資單位分配現金股利。在這種情況下，既然暫時(shí)性差異在可預見(jiàn)的將來(lái)不會(huì )轉回，為了確保會(huì )計信息質(zhì)量，真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)狀況，所得稅會(huì )計準則第12條和第14條規定，不確認此類(lèi)暫時(shí)性差異。

　　根據所得稅準則，當投資企業(yè)預期未來(lái)不會(huì )轉讓其持有的長(cháng)期股權投資， “權益法”核算的長(cháng)期股權投資由于初始入賬價(jià)值調整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異、“權益法”核算的長(cháng)期股權投資由于損益調整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異、“權益法”核算的長(cháng)期股權投資由于其他權益變動(dòng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）；當投資企業(yè)能控制被投資單位的利潤分配并且在可預見(jiàn)的未來(lái)不希望被投資單位分配現金股利，“權益法”核算的長(cháng)期股權投資由于損益調整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)（或遞延所得稅負債）。

　　（二）確認所得稅影響

　　所得稅準則規定，除上述不確認所得稅影響的情形外，暫時(shí)性差異應當按以下原則確認所得稅影響：交易影響了會(huì )計利潤或應納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用；交易直接計入所有者權益的，其所得稅影響計入所有者權益；與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關(guān)的所得稅影響應調整購買(mǎi)日應確認的商譽(yù)或是計入合并當期損益。

　　對控股合并而言，企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債，是合并資產(chǎn)負債表中的被投資單位的相關(guān)資產(chǎn)、負債，它們的暫時(shí)性差異在合并報表中確認，由于相關(guān)的長(cháng)期股權投資在編制合并報表時(shí)已經(jīng)抵銷(xiāo)，不存在確認所得稅影響的問(wèn)題；對新設合并、吸收合并，被投資單位已經(jīng)撤銷(xiāo)，不存在長(cháng)期股權投資，當然也不存在暫時(shí)性差異，因此確認長(cháng)期股權投資涉及的暫時(shí)性差異，只會(huì )確認為所得稅費用或者計入所有者權益。

　　1.應計入所得稅費用的所得稅影響

　　當不屬于不確認遞延所得稅資產(chǎn)（或者遞延所得稅負債）的情形時(shí)，與長(cháng)期股權投資提取減值準備相關(guān)的暫時(shí)性差異、“權益法”核算調整長(cháng)期股權投資由于初始入賬價(jià)值產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。“權益法”核算的長(cháng)期股權投資由于損益調整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異分別影響了“資產(chǎn)減值損失”、“營(yíng)業(yè)外收入”、“投資收益”，因此，應當確認為所得稅費用。

　　2.應計入所有者權益的暫時(shí)性差異

　　當不屬于不確認所得稅影響的范圍時(shí)，“權益法”核算的長(cháng)期股權投資由于其他權益變動(dòng)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異僅影響了所有者權益，因此，應當將其計入所有者權益。

　　三、結束語(yǔ)

　　根據我國現行會(huì )計準則，與長(cháng)期股權投資相關(guān)的暫時(shí)性差異是否應當確認遞延所得稅資產(chǎn)（或者遞延所得稅負債），關(guān)鍵是看投資企業(yè)未來(lái)是否有可能處置該項投資資產(chǎn)，而這在很大程度上要依靠企業(yè)管理層和會(huì )計人員對長(cháng)期股權投資持有意圖的主觀(guān)判斷。為了減少業(yè)務(wù)處理的主觀(guān)性，提高企業(yè)的會(huì )計信息質(zhì)量，筆者建議我國能夠出臺更加具體的與投資相關(guān)的所得稅處理規范，而且筆者相信這必將有助于推動(dòng)我國會(huì )計準則進(jìn)一步發(fā)展。