2017年2月17日星期五，中國稅務(wù)報第7版刊載董澤亮一文《取得農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票 抵扣進(jìn)項稅額需謹慎》，該文認為，從增值稅一般納稅人處取得的農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票不得抵扣進(jìn)項稅，小規模納稅人因銷(xiāo)售免稅農產(chǎn)品而開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票不得抵扣進(jìn)項稅。筆者認為這是對稅法的錯誤解讀，誤導廣大納稅人和征稅人員，分析如下。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節增值稅政策的通知》（財稅〔2012〕75號）第三條規定，《增值稅暫行條例》第八條所列準予從銷(xiāo)項稅額中扣除的進(jìn)項稅額的第（三）項所稱(chēng)的“銷(xiāo)售發(fā)票”，指小規模納稅人銷(xiāo)售農產(chǎn)品依照3%征收率按簡(jiǎn)易辦法計算繳納增值稅而自行開(kāi)具或委托稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票。批發(fā)、零售納稅人享受免稅政策后開(kāi)具的普通發(fā)票不得作為計算進(jìn)項抵扣稅額的憑證。
董澤亮一文認為，根據財稅〔2012〕75號第三條，農業(yè)生產(chǎn)者（包括一般納稅人和小規模納稅人），銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開(kāi)具的普通發(fā)票，不得作為抵扣憑證。其實(shí)這是對財稅〔2012〕75號第三條的錯誤解讀。該文件僅是對農產(chǎn)品流通環(huán)節發(fā)票進(jìn)行規定，明確農產(chǎn)品流通環(huán)節哪些銷(xiāo)售發(fā)票可以抵扣，哪些銷(xiāo)售發(fā)票不得抵扣。該文件并不涉及農產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節。如果該文件原意是，農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開(kāi)具的普通發(fā)票，不得抵扣進(jìn)項稅額，那么在明文規定農產(chǎn)品流通環(huán)節哪些發(fā)票不得抵扣的同時(shí)，也一定會(huì )明文規定農產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節哪些發(fā)票不得抵扣。既然沒(méi)有明文規定農產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節哪些發(fā)票不得抵扣，那么農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開(kāi)具的普通發(fā)票，按照《增值稅暫行條例》第八條，可以作為抵扣憑證。
2017年4月28日，財稅〔2017〕37號公布《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》。財稅〔2017〕37號文件第二條第（六）款明確規定：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條第二款第（三）項和本通知所稱(chēng)銷(xiāo)售發(fā)票，是指農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開(kāi)具的普通發(fā)票。因此，農業(yè)生產(chǎn)者（包括一般納稅人和小規模納稅人）銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開(kāi)具的普通發(fā)票，可以作為抵扣憑證。財稅〔2017〕37號文件打了誰(shuí)的臉？
財稅〔2017〕37號文件自2017年7月1日起執行，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節增值稅政策的通知》（財稅〔2012〕75號）第三條同時(shí)廢止。那么在2017年7月1日之前，農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開(kāi)具的普通發(fā)票，可以作為抵扣憑證嗎？筆者認為，財稅〔2017〕37號文件是消除某些人的誤解，并沒(méi)有對農產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節發(fā)票作出新的規定。自1994年至今，農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品適用免征增值稅政策而開(kāi)具的普通發(fā)票，一直可以作為抵扣憑證，并不因為財稅〔2012〕75號文件的公布而停止抵扣，也不因為財稅〔2017〕37號文件的公布才重新允許抵扣。
農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品免稅開(kāi)具的普通發(fā)票，可以作為抵扣憑證的理論分析，詳見(jiàn)筆者微信公眾號“賀公解稅”4月17日發(fā)文《一般納稅人購進(jìn)農產(chǎn)品如何抵扣進(jìn)項稅額》。
參考文獻
1．賀飛躍主編《新編稅收理論與實(shí)務(wù)》，西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2016.10
2．賀飛躍著(zhù)《全面營(yíng)改增與納稅籌劃十二講》，西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2016.6
附 錄——
取得農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票 抵扣進(jìn)項稅額需謹慎
中國稅務(wù)報 2017年2月17日
筆者在基層多年來(lái)一直從事稅收日常管理工作，經(jīng)常遇到納稅人咨詢(xún)農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票抵扣問(wèn)題，從咨詢(xún)情況來(lái)看，不少納稅人對該政策如何落實(shí)還存在模糊認識。日前，某私營(yíng)糧食購銷(xiāo)企業(yè)咨詢(xún)，公司從一增值稅一般納稅人處購進(jìn)小麥等用于銷(xiāo)售，對方生產(chǎn)銷(xiāo)售的小麥等屬于自產(chǎn)初級農產(chǎn)品，按規定應該免征增值稅，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。企業(yè)想知道公司能否按取得的普通發(fā)票票面金額的13%抵扣進(jìn)項稅額？筆者認為解答此類(lèi)問(wèn)題關(guān)鍵還是要抓好政策理解，關(guān)注可能的涉稅風(fēng)險。
法規規定
根據現行《
增值稅暫行條例》第八條第（三）項規定，購進(jìn)農產(chǎn)品，除取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)外，按照農產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計算進(jìn)項稅額。
按照此項規定，該企業(yè)似乎可以按取得的普通發(fā)票票面金額的13%抵扣進(jìn)項稅額。
因此，根據上述補充性解釋規定，該企業(yè)取得的普通發(fā)票不得抵扣進(jìn)項稅額。顯而易見(jiàn)，納稅人在執行農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票抵扣相關(guān)政策時(shí)，對財稅〔2012〕75號文件第三條規定的準確理解至關(guān)重要。
結合征管實(shí)踐，筆者認為對該條內容的理解應該把握兩點(diǎn)：首先，增值稅一般納稅人取得用于抵扣的農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票（此處僅指普通發(fā)票，下同）一般情況下應從小規模納稅人處取得，從增值稅一般納稅人處取得的農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票不得抵扣進(jìn)項稅。其次，小規模納稅人開(kāi)具的農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票所涉品目必須是應稅農產(chǎn)品且已經(jīng)繳納增值稅，如小規模納稅人因銷(xiāo)售免稅農產(chǎn)品而開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票不得抵扣進(jìn)項稅。
涉稅風(fēng)險
筆者認為還應該密切關(guān)注以下幾點(diǎn)：
一是要關(guān)注農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票開(kāi)具方是否已經(jīng)享受免稅政策。由于政策規定購貨方取得農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票可以抵扣的前提，是銷(xiāo)售方?jīng)]有享受增值稅免稅優(yōu)惠政策，但是在實(shí)務(wù)中，購貨方很難及時(shí)掌握了解銷(xiāo)售方是否享受了增值稅免稅優(yōu)惠政策。如《
國家稅務(wù)總局關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（
國家稅務(wù)總局公告2014年第57號）規定，自2014年10月1日起，增值稅小規模納稅人月銷(xiāo)售額不超過(guò)3萬(wàn)元免征增值稅，以季度為納稅期的銷(xiāo)售額不超過(guò)9萬(wàn)元免征增值稅。若小規模納稅人是按季申報納稅，如季度中間開(kāi)具發(fā)票，銷(xiāo)售方往往自己也不確定是否納稅（超過(guò)起征點(diǎn)）。同時(shí)由于商業(yè)秘密等原因，購貨方有時(shí)很難及時(shí)了解銷(xiāo)售方是否享受免稅政策，這無(wú)疑會(huì )給購貨方取得農產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票抵扣進(jìn)項稅帶來(lái)涉稅風(fēng)險，擅自抵扣了進(jìn)項稅額，給企業(yè)帶來(lái)不必要的涉稅風(fēng)險。
二是要關(guān)注可以抵扣的隱含條件。根據《增值稅暫行條例》第八條第（三）項規定，購進(jìn)農產(chǎn)品按照農產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計算的進(jìn)項稅額。其中“農產(chǎn)品”的定義由《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第三十五條第（一）項進(jìn)行了界定，范圍由《
農業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》（
財稅字〔1995〕52號）具體限定。納稅人如果購進(jìn)的貨物不屬于《注釋》范圍的農產(chǎn)品，則不能抵扣進(jìn)項稅額，否則將面臨涉稅風(fēng)險。
因此增值稅一般納稅人從農民專(zhuān)業(yè)合作社購進(jìn)免稅農業(yè)產(chǎn)品，取得農民專(zhuān)業(yè)合作社開(kāi)具的普通發(fā)票（如果農民專(zhuān)業(yè)合作社是增值稅一般納稅人，因其是銷(xiāo)售免稅產(chǎn)品，也只能開(kāi)具普通發(fā)票），可按普通發(fā)票上注明的農產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計算抵扣增值稅進(jìn)項稅額。但是如果按
財稅〔2012〕75號文件第三條規定，農民專(zhuān)業(yè)合作社開(kāi)具的普通發(fā)票，不得作為計算抵扣進(jìn)項稅額的憑證，因為它既不屬于小規模納稅人銷(xiāo)售農產(chǎn)品，依照3%的征收率、按簡(jiǎn)易辦法計算繳納增值稅而自行開(kāi)具的普通發(fā)票，也不屬于小規模納稅人銷(xiāo)售農產(chǎn)品依照3%的征收率、按簡(jiǎn)易辦法計算繳納增值稅并委托稅務(wù)機關(guān)代開(kāi)的普通發(fā)票。
（作者:董澤亮 作者單位：合肥市國稅局）
