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　　案例：某國有農場(chǎng)盛產(chǎn)葡萄，為了充分利用資源，提高農產(chǎn)品附加值，該農場(chǎng)新辦一葡萄酒廠(chǎng)甲。葡萄園作為農場(chǎng)向葡萄酒廠(chǎng)的投資資產(chǎn)之一，由甲種植，管理。甲已被認定為增值稅一般納稅人。本年度因單位產(chǎn)品結構調整，加之企業(yè)剛成立，銷(xiāo)路尚未打開(kāi)，市場(chǎng)占有份額有限，甲沒(méi)能完全消化自產(chǎn)的葡萄。因此，甲將部分葡萄銷(xiāo)售給另一葡萄酒廠(chǎng)乙，并向對方開(kāi)具了普通發(fā)票。乙也是增值稅一般納稅人。

　　不同稅務(wù)處理意見(jiàn)：對于葡萄酒廠(chǎng)甲向葡萄酒廠(chǎng)乙銷(xiāo)售的葡萄，就購銷(xiāo)雙方的涉稅問(wèn)題，有以下幾種意見(jiàn)：

　　1、根據《增值稅暫行條例》規定，只有農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農產(chǎn)品才能免稅。這里的農業(yè)生產(chǎn)者是指農業(yè)生產(chǎn)單位和個(gè)人，而甲葡萄酒廠(chǎng)屬于工業(yè)企業(yè)，因此其對外銷(xiāo)售的葡萄不能兔征增值稅。甲葡萄酒廠(chǎng)對外銷(xiāo)售葡萄可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但由于其開(kāi)具的是普通發(fā)票，因此乙葡萄酒廠(chǎng)購買(mǎi)的這批葡萄不能計算抵扣進(jìn)項稅額。

　　2、一個(gè)企業(yè)是否屬于稅法所稱(chēng)的“農業(yè)生產(chǎn)者”，不能簡(jiǎn)單地以該企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)來(lái)判斷。該片葡萄園是由甲葡萄酒廠(chǎng)親自種植的，因而甲葡萄酒廠(chǎng)就是該農產(chǎn)品的生產(chǎn)單位，其銷(xiāo)售的葡萄是可以免稅的。甲葡萄酒廠(chǎng)銷(xiāo)售免稅產(chǎn)品，不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票。乙葡萄酒廠(chǎng)取得購買(mǎi)葡萄的普通發(fā)票，不能計算抵扣進(jìn)項稅額。

　　3、甲葡萄酒廠(chǎng)作為所銷(xiāo)售葡萄的種植單位，其銷(xiāo)售的自產(chǎn)葡萄可以免稅。同時(shí)，銷(xiāo)售免稅農產(chǎn)品只能開(kāi)具普通發(fā)票，乙葡萄酒廠(chǎng)取得的該普通發(fā)票，可以按13%的稅率計算抵扣進(jìn)項稅額。

　　涉稅分析：

　　1、甲葡萄酒廠(chǎng)銷(xiāo)售葡萄是否屬于農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品。

　　根據《增值稅暫行條例》第十六條規定，農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農業(yè)產(chǎn)品兔征增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細則》第三十一條解釋?zhuān)?#8220;農業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人”。同時(shí)，《關(guān)于印發(fā)<農業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋>的通知》(財稅[1995]52號)也規定：《增值稅暫行條例》所稱(chēng)的“農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農業(yè)產(chǎn)品”，是指直接從事植物的種植、收割和動(dòng)物的飼養、捕撈的單位和個(gè)人銷(xiāo)售的注釋所列的自產(chǎn)農產(chǎn)品。根據以上文件，可以說(shuō)稅法上并沒(méi)有規定只有單一從事農業(yè)生產(chǎn)的單位和個(gè)人才屬于兔征增值稅的“農業(yè)生產(chǎn)者”，甲葡萄酒廠(chǎng)直接從事了葡萄的種植，葡萄屬于《農業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》中列舉的“園藝植物”，因此，甲葡萄酒廠(chǎng)銷(xiāo)售的葡萄屬于農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品，符合兔征增值稅的規定。

　　2、甲葡萄酒廠(chǎng)是否可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

　　根據《增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規定》(試行)第四條：銷(xiāo)售免稅項目不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。對此，《關(guān)于加強免征增值稅貨物專(zhuān)用發(fā)票管理的通知》(國稅函 [2005]780號)又作了進(jìn)一步的明確：增值稅一般納稅人銷(xiāo)售免稅貨物，一律不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票。如違反規定開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的，則對其開(kāi)具的銷(xiāo)售額依照增值稅適用稅率全額征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項稅額，并按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細則的有關(guān)規定予以處罰。因此，甲葡萄酒廠(chǎng)銷(xiāo)售葡萄只能開(kāi)具普通發(fā)票(有些地方規定農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)初級農產(chǎn)品應開(kāi)具專(zhuān)門(mén)的農業(yè)初級產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票)，如果開(kāi)具了增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不但不能享受免稅待遇，還會(huì )受到相關(guān)處罰。

　　3、乙葡萄酒廠(chǎng)取得的甲葡萄酒廠(chǎng)銷(xiāo)售免稅農產(chǎn)品開(kāi)具的普通發(fā)票能否計算抵扣進(jìn)項稅額。

　　作為農產(chǎn)品收購企業(yè)，向農業(yè)生產(chǎn)者個(gè)人收購免稅農產(chǎn)品時(shí)，可以憑自己開(kāi)具的收購憑證上注明的價(jià)款，按13%的扣除率計算可抵扣進(jìn)項稅額。但如果農產(chǎn)品收購企業(yè)購進(jìn)的是農產(chǎn)品生產(chǎn)單位自產(chǎn)的農產(chǎn)品，根據現行政策規定，農產(chǎn)品收購企業(yè)就不能開(kāi)具收購憑證，只能取得對方開(kāi)具的普通發(fā)票。一般來(lái)說(shuō)，增值稅一般納稅人取得普通發(fā)票是不能計算抵扣進(jìn)項稅額的。不過(guò)，對收購企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果取得的這種普通發(fā)票不能計算抵扣進(jìn)項稅額，而收購企業(yè)以收購的農產(chǎn)品為原料生產(chǎn)的產(chǎn)品又不能免稅(一般要按照17%的稅率計提銷(xiāo)項稅額，即使生產(chǎn)出的產(chǎn)品仍屬《農業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》所列舉的產(chǎn)品，也要按13%的稅率計提銷(xiāo)項稅額)，那么，將會(huì )使這些收購企業(yè)的增值稅稅負很高，不利于農業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展?；诖?，就農產(chǎn)品收購企業(yè)取得的普通發(fā)票能否計算抵扣進(jìn)項稅額，國家曾出臺了一系列的規定：《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)[1994]122號)第五條規定，“各地反映，一些農業(yè)生產(chǎn)單位銷(xiāo)售自產(chǎn)農產(chǎn)品，可以開(kāi)具普通發(fā)票，為了簡(jiǎn)化手續，對一般納稅人購進(jìn)農業(yè)產(chǎn)品取得的普通發(fā)票，可以按普通發(fā)票上注明的價(jià)款計算進(jìn)項稅額”；《關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規定的通知》(財稅[1994]26號)規定，增值稅一般納稅人向小規模納稅人購買(mǎi)的農業(yè)產(chǎn)品，可視為免稅農業(yè)產(chǎn)品按10%的扣除率計算進(jìn)項稅額；《關(guān)于提高農產(chǎn)品進(jìn)項稅抵扣率的通知》(財稅[2002]12號)規定，增值稅一般納稅人購進(jìn)農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的免稅農業(yè)產(chǎn)品的進(jìn)項稅額扣除率由10%提高到 13%；《關(guān)于增值稅一般納稅人向小規模納稅人購進(jìn)農產(chǎn)品進(jìn)項稅抵扣率問(wèn)題的通知》(財稅[2002]105號)明確，增值稅一般納稅人向小規模納稅人購買(mǎi)農產(chǎn)品，可按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于提高農產(chǎn)品進(jìn)項稅抵扣率的通知》(財稅[2002]12號)的規定依1596的抵扣率抵扣進(jìn)項稅額。這些文件明確了增值稅一般納稅人購買(mǎi)農產(chǎn)品取得的普通發(fā)票是可以計算抵扣進(jìn)項項稅額的，但對增值稅一般納稅人是否只有向小規模納稅人購買(mǎi)農產(chǎn)品取得的普通發(fā)票才能抵扣，上述文件的表達似乎很含糊。仔細分析以上文件，在國稅發(fā)[1994]122號文中只是做出了一般納稅人購買(mǎi)農產(chǎn)品取得的普通發(fā)票可以計算抵扣進(jìn)項稅額的規定，并沒(méi)有限定銷(xiāo)售者的身份。而第一個(gè)限定銷(xiāo)售者應該是小規模納稅人的財稅[1994]26號文，其原文表述為“增值稅一般納稅人向小規模納稅人購買(mǎi)的農業(yè)產(chǎn)品，可視為免稅農業(yè)產(chǎn)品按10%的扣除率計算進(jìn)項稅額”。文件為什么要說(shuō)“向小規模納稅人購買(mǎi)的農業(yè)產(chǎn)品，可視為免稅農業(yè)產(chǎn)品”?這只能有一種解釋?zhuān)丛撔∫幠＜{稅人可以不是農產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，或者說(shuō)，該小規模納稅人銷(xiāo)售的可以不是自產(chǎn)農產(chǎn)品，因為如果該小規模納稅人只能是農產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的話(huà)，它銷(xiāo)售的自產(chǎn)農產(chǎn)品本身就是免稅產(chǎn)品，而不是“可視為免稅農業(yè)產(chǎn)品”。

　　至此，可以得出這樣的結論：一般納稅人取得的可以抵扣進(jìn)項稅額的普通發(fā)票，如果是從小規模納稅人處購進(jìn)農產(chǎn)品的，這里的小規模納稅人不限于“農業(yè)生產(chǎn)者”，而如果是一般納稅人開(kāi)具的普通發(fā)票，則該一般納稅人必須是農業(yè)生產(chǎn)者，其銷(xiāo)售的農產(chǎn)品也必須是其自產(chǎn)的。當然，無(wú)論從什么身份的納稅人處取得的銷(xiāo)售農產(chǎn)品普通發(fā)票，可以計算進(jìn)項稅額的一個(gè)共同前提是，該農產(chǎn)品必須是《農業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》所列舉的農產(chǎn)品。甲葡萄酒廠(chǎng)銷(xiāo)售的是其自產(chǎn)免稅農產(chǎn)品，乙葡萄酒廠(chǎng)取得的普通發(fā)票當然也就可以計算抵扣進(jìn)項稅額了。

　　觀(guān)點(diǎn)與建議：綜上所述，判斷一家企業(yè)是否為稅法上的免稅“農業(yè)生產(chǎn)者”，關(guān)鍵要看農產(chǎn)品是否為該企業(yè)所種植或養殖，而不是看該企業(yè)是否為農業(yè)企業(yè)。甲葡萄酒廠(chǎng)自己種植葡萄，葡萄屬于可以免稅的農業(yè)初級產(chǎn)品，因此其銷(xiāo)售葡萄可以享受免稅待遇。銷(xiāo)售免稅產(chǎn)品一律不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票。甲葡萄酒廠(chǎng)作為所銷(xiāo)葡萄的生產(chǎn)者開(kāi)具的普通發(fā)票，乙葡萄酒廠(chǎng)可以按13%的稅率計算抵扣進(jìn)項稅額。因此，上述三種意見(jiàn)中，只有第三種意見(jiàn)是正確的。

　　另外需要說(shuō)明的是，葡萄園由甲葡萄酒廠(chǎng)親自種植、管理，目的主要是為了便于管理，能為自己獲得穩定優(yōu)質(zhì)的原材料供應，增強市場(chǎng)競爭力。但是，一般納稅人使用自己生產(chǎn)的農產(chǎn)品是無(wú)法獲得增值稅進(jìn)項稅額抵扣的，而生產(chǎn)的產(chǎn)品卻要按13%或17%的稅率計提銷(xiāo)項稅額。在甲葡萄酒廠(chǎng)目前生產(chǎn)規模還不是很大的情況下，負面影響還不大，待企業(yè)發(fā)展壯大以后，這種經(jīng)營(yíng)模式將會(huì )使其增值稅稅負相當高。從長(cháng)遠計，宜將葡萄園分立出去，作為農場(chǎng)下屬的一個(gè)獨立核算的納稅人，這樣，葡萄園銷(xiāo)售的葡萄可以免征增值稅，葡萄酒廠(chǎng)購進(jìn)的葡萄也可以按13%的稅率計算進(jìn)項稅額，同時(shí)，葡萄園還可以享受暫免征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。雖然《關(guān)于繳納企業(yè)所得稅的新辦企業(yè)認定標準執行口徑等問(wèn)題的補充通知》(國稅發(fā)[2006]103號)規定，符合條件的新辦企業(yè)，其業(yè)務(wù)和關(guān)鍵人員是從現有企業(yè)轉移而來(lái)的，其全部所得不得享受新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。但從葡萄酒廠(chǎng)分立出去的葡萄園并不受該條規定限制，根據《關(guān)于國有農口企事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》(財稅字[1997]第049號)的規定，國有農口企事業(yè)單位從事種植業(yè)、養殖業(yè)和征收農林產(chǎn)品初加工業(yè)，可以暫免征收企業(yè)所得稅。