www.ctaxnews.com.cn 2010.07.05 秦文嬌
■秦文嬌
問(wèn)題
昌泰公司和東昌公司都屬于居民企業(yè)，昌泰公司2008年~2010年有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下。
1.昌泰公司于2008年1月1日取得東昌公司10％的股權，成本為700萬(wàn)元，取得投資時(shí)東昌公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6900萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。昌泰公司對東昌公司投資沒(méi)有重大影響，昌泰公司采用成本法核算此項投資。
2.2009年1月1日，昌泰公司又以1680萬(wàn)元取得東昌公司20％的股權，當日東昌公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8900萬(wàn)元。取得該部分股權后，按照東昌公司章程規定，昌泰公司能夠派人參與東昌公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對該項長(cháng)期股權投資轉為采用權益法核算。假定昌泰公司在取得對東昌公司10％股權后至新增投資日，東昌公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現的凈利潤為1000萬(wàn)元，未派發(fā)現金股利或利潤。除所實(shí)現凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資單位和被投資單位的內部交易，東昌公司按照凈利潤的l0%提取盈余公積。
3.2009年?yáng)|昌公司實(shí)現凈利潤1000萬(wàn)元。
4.2009年末，東昌公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)最終增加資本公積200萬(wàn)元。
5.2010年1月5日，昌泰公司將持有的東昌公司的15%股權對外轉讓?zhuān)瑢?shí)得款項1700萬(wàn)元，從而對東昌公司不再具有重大影響，昌泰公司將對東昌公司的長(cháng)期股權投資由權益法改為成本法核算。
6.2010年4月20日，東昌公司宣告分派現金股利2200萬(wàn)元。
要求：根據上述資料，編制昌泰公司與投資業(yè)務(wù)有關(guān)的會(huì )計分錄（單位：萬(wàn)元）。
解答
1.對長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值的調整。
2008年1月1日取得東昌公司10％的股權。
借：長(cháng)期股權投資 700
貸：銀行存款 700。
注：對于原10％股權的成本700萬(wàn)元與原投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額690萬(wàn)元（6900×10％）之間的差額10萬(wàn)元，作為商譽(yù)含在長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值中，不作調整處理。
對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)（8900－6900）相對于原持股比例的部分200萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現凈利潤部分100萬(wàn)元（1000×10％），應調整增加長(cháng)期股權投資的賬面余額，同時(shí)調整留存收益；除實(shí)現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)100萬(wàn)元，應當調整增加長(cháng)期股權投資的賬面余額，同時(shí)計入資本公積。
借：長(cháng)期股權投資———東昌公司（損益調整） 100
貸：盈余公積 10
利潤分配———未分配利潤 90
借：長(cháng)期股權投資———東昌公司（其他權益變動(dòng)） 100
貸：資本公積———其他資本公積 100。
注：對于原持有長(cháng)期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額：
①屬于通過(guò)投資作價(jià)體現的商譽(yù)部分，不調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
②屬于原取得投資時(shí)因長(cháng)期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，另一方面追溯調整留存收益。
2.2009年1月1日支付1680萬(wàn)元。
借：長(cháng)期股權投資———東昌公司（成本） 1680
貸：銀行存款 1680。
對于新取得的股權，其成本為1680萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1780萬(wàn)元（8900×20％）之間的差額應確認營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元，但原持股比例10%部分長(cháng)期股權投資中含有商譽(yù)（正商譽(yù)）10萬(wàn)元，所以綜合考慮追加投資部分應確認營(yíng)業(yè)外收入90萬(wàn)元。
借：長(cháng)期股權投資———東昌公司（成本） 90
貸：營(yíng)業(yè)外收入 90。
注：對于新取得的股權部分，投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值；對于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應調整增加長(cháng)期股權投資的成本，同時(shí)計入取得當期的營(yíng)業(yè)外收入。
延伸：如果2009年1月1日支付1800萬(wàn)元取得東昌公司20％的股權，對于新取得的股權，其成本為1800萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1780萬(wàn)元（8900×20％）之間的差額20萬(wàn)元為投資作價(jià)中體現出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調整長(cháng)期股權投資的成本。
借：長(cháng)期股權投資 1800
貸：銀行存款 1800。
3.2009年末。
借：長(cháng)期股權投資———東昌公司（損益調整）
300（1000×30%）
貸：投資收益 300
借：長(cháng)期股權投資———東昌公司（其他權益變動(dòng)） 60
貸：資本公積———其他資本公積 60。
4.2010年1月5日。
借：銀行存款 1700
貸：長(cháng)期股權投資———東昌公司（成本）
1235[（700＋1680＋90）÷2]
———東昌公司（損益調整）
200[（100＋300）÷2]
———東昌公司（其他權益變動(dòng)）
80[（100＋60）÷2]
投資收益 185
借：資本公積———其他資本公積80
貸：投資收益 80
借：長(cháng)期股權投資———東昌公司 1515
貸：長(cháng)期股權投資———東昌公司（成本） 1235
———東昌公司（損益調整） 200
———東昌公司（其他權益變動(dòng)） 80。
注：國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規定，企業(yè)轉讓股權收入，應于轉讓協(xié)議生效且完成股權變更手續時(shí)，確認收入的實(shí)現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
納稅調整：稅法上計算的股權轉讓所得＝1700－（700＋1680）÷2＝510（萬(wàn)元），會(huì )計上確認的長(cháng)期股權投資處置收益＝185＋80＝265（萬(wàn)元），需納稅調增245萬(wàn)元。
5.2010年4月20日，東昌公司宣告分派現金股利，有兩種做法，本案例應采用第二種。
第一種做法。根據《企業(yè)會(huì )計準則講解（2008）》規定，權益法轉化為成本法以后期間，自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過(guò)轉換時(shí)被投資單位賬面可供分配的利潤中本企業(yè)享有份額的，分得的現金股利或利潤應沖減長(cháng)期股權投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過(guò)轉換時(shí)被投資單位賬面可供分配的利潤中本企業(yè)享有份額的部分，確認為當期損益。
借：應收股利
330（2200×15%）
貸：長(cháng)期股權投資 270
投資收益 60。
取得的現金股利或利潤＝2200×15%＝330（萬(wàn)元），轉換時(shí)被投資單位的賬面未分配利潤本企業(yè)享有的份額=（1000＋1000）×90%×15%＝270（萬(wàn)元），則應沖減長(cháng)期股權投資270萬(wàn)元，超過(guò)部分60萬(wàn)元（330－270）應該確認為投資收益。
第二種做法。2009年1月1日后，本例應按照《企業(yè)會(huì )計準則解釋第3號》第一條規定，采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或對價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現的凈利潤。即成本法下股利分配核算簡(jiǎn)化了，只要是持有期間收到的股利一律計入投資收益。
借：應收股利 330
貸：投資收益 330。
稅法規定：國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規定，企業(yè)權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業(yè)股東會(huì )或股東大會(huì )作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實(shí)現?！镀髽I(yè)所得稅法》規定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國境內設立機構、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入，為免稅收入，不計入企業(yè)應納稅所得額計算繳稅。
納稅調整：昌泰公司和東昌公司都屬于居民企業(yè)，對于分得的330萬(wàn)元的現金股利為免稅收入，但是會(huì )計上確認了330萬(wàn)元的投資收益，由此產(chǎn)生330萬(wàn)元的永久性差異，匯算清繳時(shí)需作納稅調減。
