www.ctaxnews.com.cn 2010.07.12 李云彬
■李云彬
控股合并，是指合并方（或購買(mǎi)方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買(mǎi)方）的控制權，合并方（或購買(mǎi)方）確認對被合并方（或被購買(mǎi)方）的長(cháng)期股權投資；被合并方（或被購買(mǎi)方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續經(jīng)營(yíng)。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方。
從控股合并的定義可以看出，控股合并實(shí)質(zhì)上就是購買(mǎi)方通過(guò)向被購買(mǎi)方的股東支付合并對價(jià)，從被購買(mǎi)方的股東手中取得對被購買(mǎi)方的控制權。非同一控制下的控股合并涉及購買(mǎi)方、被購買(mǎi)方和被購買(mǎi)方的股東三方，本文將探討購買(mǎi)方、被購買(mǎi)方和被購買(mǎi)方的股東在非同一控制下的控股合并中的會(huì )計與稅務(wù)處理。
購買(mǎi)方在非同一控制下控股合并中的會(huì )計與稅務(wù)處理
購買(mǎi)方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。
對于非同一控制下的控股合并，一方面，購買(mǎi)方應當根據企業(yè)合并準則的規定，于購買(mǎi)日采用購買(mǎi)法確定對被購買(mǎi)方的長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值（初始投資成本）；另一方面，購買(mǎi)方應當根據財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅〔2009〕59號）的規定，區分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規定和特殊性稅務(wù)處理規定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定對被購買(mǎi)方的長(cháng)期股權投資的計稅基礎。購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應當按照下列方法確定對被購買(mǎi)方的長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值和計稅基礎（見(jiàn)文尾表格）。
值得注意的是，購買(mǎi)方對長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值與計稅基礎不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認相關(guān)的遞延所得稅，主要取決于購買(mǎi)方管理層對該項長(cháng)期股權投資的持有意圖。
如果購買(mǎi)方管理層意圖長(cháng)期持有該項長(cháng)期股權投資，因長(cháng)期股權投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異通常不會(huì )產(chǎn)生所得稅影響，購買(mǎi)方無(wú)需確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅；如果購買(mǎi)方管理層意圖在未來(lái)轉讓或者處置該項長(cháng)期股權投資，因長(cháng)期股權投資而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在轉讓或者處置投資時(shí)將產(chǎn)生所得稅影響，在符合相關(guān)條件的情況下，購買(mǎi)方通常應當按照未來(lái)轉讓或者處置該項投資時(shí)所適用的所得稅稅率計算確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅。這里所說(shuō)的“符合相關(guān)條件”，是指購買(mǎi)方因長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異而確認遞延所得稅資產(chǎn)的條件，即同時(shí)滿(mǎn)足“可抵扣暫時(shí)性差異在可預見(jiàn)的未來(lái)很可能轉回；未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應納稅所得額”兩個(gè)條件。
被購買(mǎi)方在非同一控制下控股合并中的會(huì )計與稅務(wù)處理
被購買(mǎi)方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。
被購買(mǎi)方在非同一控制下的控股合并中，通常無(wú)需調整賬面價(jià)值，只有在出現下列兩種情況時(shí)，才需要或者可以以公允價(jià)值調整其賬面價(jià)值，采用公允價(jià)值計量相關(guān)資產(chǎn)、負債。一是作為被購買(mǎi)方的國有企業(yè)，經(jīng)批準進(jìn)行公司制改建為有限責任公司或者股份有限公司的，應當采用公允價(jià)值計量相關(guān)資產(chǎn)、負債；二是購買(mǎi)方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并，取得被購買(mǎi)方100%股權的，被購買(mǎi)方可以按照合并中確定的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值調整其賬面價(jià)值。除此之外，被購買(mǎi)方不應當因企業(yè)合并而改計有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值。
由于被購買(mǎi)方只是控股合并中購買(mǎi)方與被購買(mǎi)方的股東之間進(jìn)行交易的一條管道，因此在非同一控制下的控股合并中，合并各方無(wú)論是選用一般性稅務(wù)處理規定，還是選用特殊性稅務(wù)處理規定，被購買(mǎi)方的相關(guān)所得稅事項保持不變，會(huì )計上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內部結轉。
被購買(mǎi)方的股東在非同一控制下控股合并中的會(huì )計與稅務(wù)處理
在會(huì )計處理上，被購買(mǎi)方的股東在非同一控制下的控股合并中，應當做為處置長(cháng)期股權投資處理。即被購買(mǎi)方的股東在處置長(cháng)期股權投資時(shí)，應當結轉與所售股權相對應的長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值；出售所得價(jià)款與處置長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值之間的差額，應當確認為處置損益（計入當期投資損益）。采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，原計入資本公積中的金額和與長(cháng)期股權投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時(shí)也應當進(jìn)行結轉，將原計入資本公積中的金額與所出售股權相對應的部分在處置時(shí)自資本公積轉入當期投資損益，將與長(cháng)期股權投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權相對應的部分在處置時(shí)自遞延所得稅轉入當期損益（投資損益或所得稅費用）。
在稅務(wù)處理上，被購買(mǎi)方的股東應當分別選用一般性稅務(wù)處理規定和特殊性稅務(wù)處理規定進(jìn)行處理。如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規定，則被購買(mǎi)方的股東應當確認股權轉讓所得或損失，對確認的股權轉讓所得應當全額繳納所得稅；如果選用特殊性稅務(wù)處理規定，則被購買(mǎi)方的股東無(wú)需確認股權轉讓所得或損失。
