www.ctaxnews.com.cn 2010.06.21 李云彬
■李云彬
本報6月7日刊登《非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規劃（上）》，本文繼續介紹相關(guān)內容。
一、甲公司的處理
（一）吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對所得稅的影響
該項非同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規定的條件，且合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規定，則甲公司在合并中取得資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與計稅基礎會(huì )產(chǎn)生暫時(shí)性差異，只要符合確認條件，就應當確認遞延所得稅。購買(mǎi)方所確認的遞延所得稅，應當調整合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是計入合并當期損益（營(yíng)業(yè)外收入）的金額，而不調整所得稅費用。
該項交易中應確認遞延所得稅和商譽(yù)的金額計算如下（見(jiàn)文尾表格）：
（二）合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對所得稅的影響
在會(huì )計處理上，甲公司在該項非同一控制下的吸收合并中應當確認商譽(yù)400萬(wàn)元。但在稅務(wù)處理上，因該項非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規定的條件，而且合并各方都選用特殊性稅務(wù)處理規定，則甲公司在該項企業(yè)合并中取得的乙公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的計稅基礎應當維持乙公司資產(chǎn)和負債的原有計稅基礎不變。而乙公司原賬面上未確認商譽(yù)，即商譽(yù)的計稅基礎為0。
在該項企業(yè)合并中所確認的商譽(yù)金額400萬(wàn)元與其計稅基礎0之間產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異，按照所得稅準則的規定，不再進(jìn)一步確認相關(guān)的所得稅影響。如果確認由商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負債100萬(wàn)元（400×25%），則會(huì )進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值100萬(wàn)元。
值得注意的是，會(huì )計準則對企業(yè)合并所形成的商譽(yù)在持有期間不允許攤銷(xiāo)，但至少應當在每年年度終了進(jìn)行減值測試。因此，在商譽(yù)的后續計量中，如果商譽(yù)沒(méi)有發(fā)生減值，則商譽(yù)的賬面價(jià)值保持不變。而商譽(yù)的計稅基礎仍然為0，則商譽(yù)在初始計量時(shí)產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異也保持不變，同樣不確認相應的遞延所得稅負債。當購買(mǎi)方按照會(huì )計準則的規定在持有期間對商譽(yù)進(jìn)行減值測試并計提了減值準備時(shí)，商譽(yù)的賬面價(jià)值將因計提減值準備而減少，計提減值準備后的商譽(yù)賬面價(jià)值與計稅基礎0之間產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差額也相應減少，但與商譽(yù)的初始計量相關(guān)的后續計量所減少的應納稅暫時(shí)性差異，購買(mǎi)方也不應確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅負債。
（三）甲公司應當編制與吸收合并相關(guān)的分錄（單位：萬(wàn)元，下同）
借：銀行存款 600
固定資產(chǎn) 2700
應收賬款 1400
庫存商品 1300
遞延所得稅資產(chǎn) 50
商譽(yù)400（5000－4600）
貸：股本 1000
資本公積———股本溢價(jià) 4000
應付賬款 1200
遞延所得稅負債
250。
二、乙公司的處理
在合并各方選用特殊性稅務(wù)處理規定的情況下，乙公司只需結束賬簿記錄，無(wú)需進(jìn)行所得稅清算。
借：應付賬款 1200
股本 2000
盈余公積 200
利潤分配———未分配利潤 1800
貸：銀行存款 600
固定資產(chǎn)1700
應收賬款1400
庫存商品1500。
三、丙公司的處理
（一）處置長(cháng)期股權投資
借：長(cháng)期股權投資———甲公司 5000（1000×5）
貸：長(cháng)期股權投資———乙公司 2000
投資收益 3000。
（二）所得稅的處理
丙公司在計算確定2009年度應納稅所得額時(shí)，應在利潤總額的基礎上調減產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異3000萬(wàn)元。
在合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規定的情況下，丙公司是否需要確認與長(cháng)期股權投資相關(guān)的遞延所得稅，應當考慮丙公司管理層對甲公司長(cháng)期股權投資的持有意圖。
如果丙公司管理層意圖長(cháng)期持有對甲公司長(cháng)期股權投資，則丙公司無(wú)需確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
如果丙公司管理層意圖在未來(lái)轉讓或者處置對甲公司長(cháng)期股權投資，則丙公司應當確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
應確認的遞延所得稅負債＝3000×25%＝750（萬(wàn)元）。
借：所得稅費用 750
貸：遞延所得稅負債
750。
例2：承例1有關(guān)資料，假定甲公司以銀行存款5000萬(wàn)元作為支付對價(jià)對乙公司進(jìn)行吸收合并。先由甲公司按照公允價(jià)值4200萬(wàn)元購買(mǎi)乙公司的全部資產(chǎn)，承擔乙公司的全部負債，使乙公司成為空殼公司，再由乙公司將剩余資產(chǎn)分配給丙公司，乙公司解散，余款800萬(wàn)元由甲公司直接支付給丙公司。
從上述資料可以看出，該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì )計與稅務(wù)處理。
一、甲公司的處理
（一）合并中取得的資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對所得稅的影響
由于該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規定的條件，因此甲公司取得乙公司的資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與計稅基礎均以公允價(jià)值作為計量基礎，通常不會(huì )產(chǎn)生暫時(shí)性差異，因而無(wú)需確認遞延所得稅。
（二）合并商譽(yù)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對所得稅的影響
由于該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規定的條件，因此商譽(yù)在初始計量時(shí)的賬面價(jià)值與計稅基礎均為800萬(wàn)元（5000－4200），兩者之間不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，無(wú)需確認遞延所得稅。
（三）甲公司編制與吸收合并相關(guān)的分錄
借：固定資產(chǎn) 2700
應收賬款 1400
庫存商品 1300
商譽(yù)800（5000－4200）
貸：銀行存款 5000
應付賬款 1200。
二、乙公司的處理
由于該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規定的條件，因此乙公司應當先進(jìn)行所得稅清算，再結束賬簿記錄。
（一）處置凈資產(chǎn)，進(jìn)行所得稅清算
借：銀行存款 4200
應付賬款 1200
貸：固定資產(chǎn) 1700
應收賬款 1400
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1300
營(yíng)業(yè)外收入
1000（2700－1700）。
值得注意的是，根據國家稅務(wù)總局《關(guān)于轉讓企業(yè)產(chǎn)權不征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復》（國稅函〔2002〕165號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權不征收增值稅問(wèn)題的批復》（國稅函〔2002〕420號）的規定，轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權是整體轉讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1500
貸：庫存商品 1500
借：所得稅費用 200
貸：應交稅費———應交所得稅 200[（1300＋1000－1500）×25%]
借：應交稅費———應交所得稅 200
貸：銀行存款 200
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1300
營(yíng)業(yè)外收入 1000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1500
所得稅費用 200
本年利潤 600
借：本年利潤 600
貸：利潤分配———未分配利潤 600
借：利潤分配———未分配利潤 60
貸：盈余公積———法定盈余公積 60。
（二）確定剩余資產(chǎn)
乙公司的剩余資產(chǎn)＝4800－200＝4600（萬(wàn)元）。
（三）分配剩余資產(chǎn)，結束賬簿記錄
借：股本 2000
盈余公積
260（200＋60）
利潤分配———未分配利潤 2340（1800＋540）
貸：銀行存款 4600。
三、丙公司的處理
（一）處置長(cháng)期股權投資
借：銀行存款
5400（4600＋800）
貸：長(cháng)期股權投資———乙公司 2000
投資收益 3400。
（二）清算所得稅
股息所得＝（260＋2340）×100%＝2600（萬(wàn)元）；
股權轉讓所得＝5400－2600－2000＝800（萬(wàn)元）；
應補繳所得稅＝800×25%＝200（萬(wàn)元）。
借：所得稅費用 200
貸：應交稅費———應交所得稅 200。
