www.ctaxnews.com.cn 2010.07.19 李云彬
■李云彬
本報7月12日刊登的文章《非同一控制下控股合并的稅務(wù)規劃（上）》介紹了購買(mǎi)方、被購買(mǎi)方、被購買(mǎi)方的股東在非同一控制下控股合并中的會(huì )計和稅務(wù)處理原則，本期通過(guò)具體案例加以說(shuō)明。
例1：乙公司于2007年8月8日成立時(shí)，由丙公司、丁公司分別以800萬(wàn)元、200萬(wàn)元銀行存款出資，分別占乙公司注冊資本的80%、20%，均采用成本法進(jìn)行核算。
2009年5月31日，甲公司以下列資產(chǎn)和承擔丙公司200萬(wàn)元短期借款從丙公司手中購入乙公司80%的股份，并于當日起能夠對乙公司實(shí)施控制。假定甲公司對外投資的機器設備進(jìn)項稅額已經(jīng)抵扣，甲公司為取得乙公司80%的股權而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用為60萬(wàn)元。
甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他相關(guān)稅費（見(jiàn)文尾表格一）。
2009年5月31日，乙公司清算前的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2370萬(wàn)元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，其構成如下表（見(jiàn)文尾表格二）。
假定在2009年5月31日購買(mǎi)日以前，甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
從上述資料可以看出，該項非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規定的條件。本文分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì )計與稅務(wù)處理。
（1）甲公司的處理
①確認長(cháng)期股權投資的初始投資成本（單位：萬(wàn)元，下同）
借：固定資產(chǎn)清理 280
累計折舊20
貸：固定資產(chǎn)300
借：長(cháng)期股權投資———乙公司 1956
（1560＋200＋800×17%＋60）
累計攤銷(xiāo) 130
貸：銀行存款 320
（260＋60）
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500
固定資產(chǎn)清理280
無(wú)形資產(chǎn)450
應交稅費———應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）136[（500＋300）×17%]
短期借款 200
營(yíng)業(yè)外收入 200（20＋180）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 400
貸：庫存商品 400。
②長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異對所得稅影響的確認
A.由于該項非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規定的條件，因此長(cháng)期股權投資的計稅基礎＝1560＋200＋（500＋300）×17%＋60＝1956（萬(wàn)元）。
B.長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計稅基礎＝1956－1956＝0，無(wú)需確認遞延所得稅。
（2）乙公司的處理
對于乙公司來(lái)說(shuō)，僅發(fā)生了股東變更，而注冊資本并沒(méi)有發(fā)生增減變動(dòng)，因此乙公司只需進(jìn)行股本的內部結轉，而無(wú)需進(jìn)行其他會(huì )計處理和稅務(wù)處理。
借：股本———丙公司 800
貸：股本———甲公司
800。
（3）丙公司的處理
①處置長(cháng)期股權投資
借：銀行存款 260
庫存商品500
固定資產(chǎn)300
無(wú)形資產(chǎn)500
應交稅費———應交增值稅（進(jìn)項稅額） 136
[（500＋300）×17%]
短期借款200
貸：長(cháng)期股權投資———乙公司800
投資收益1096。
②確定應繳所得稅
在丙公司2009年度實(shí)現應納稅所得額的情況下，丙公司對因處置乙公司的股權而確認的投資收益1096萬(wàn)元應當正常納稅，無(wú)需進(jìn)行納稅調整。
應繳企業(yè)所得稅＝1096×25%＝274（萬(wàn)元）。
借：所得稅費用 274
貸：應交稅費———應交所得稅 274。
值得注意的是，甲公司在購買(mǎi)日編制合并財務(wù)報表時(shí)應當計算確定商譽(yù)60萬(wàn)元（1956－2370×80%）。由于該項非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務(wù)處理規定的條件，會(huì )計準則和稅法在初始計量時(shí)均允許確認商譽(yù)，而且確認的商譽(yù)價(jià)值均為60萬(wàn)元，不會(huì )產(chǎn)生商譽(yù)的暫時(shí)性差異，也無(wú)需確認與商譽(yù)相關(guān)的遞延所得稅。但在商譽(yù)的后續計量中，如果在對商譽(yù)進(jìn)行減值測試時(shí)表明其發(fā)生了減值，則商譽(yù)的賬面價(jià)值減少。而稅法不認可商譽(yù)的減值，其價(jià)值在企業(yè)整體轉讓或者清算被購買(mǎi)方的資產(chǎn)時(shí)才能抵扣，即商譽(yù)的計稅基礎保持不變。在這種情況下，商譽(yù)的賬面價(jià)值將會(huì )小于其計稅基礎，由此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。因商譽(yù)在后續計量中產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異與其初始計量無(wú)關(guān)，在該項可抵扣暫時(shí)性差異轉回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額的情況下，應將該項可抵扣暫時(shí)性差異確認為遞延所得稅資產(chǎn)。
例2：承例1有關(guān)資料，2009年5月31日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬(wàn)股普通股（股票面值為每股1元，市價(jià)為每股4.74元），從丙公司手中取得乙公司80%的普通股股權，并于當日起能夠對乙公司實(shí)施控制。為增發(fā)400萬(wàn)股普通股，甲公司向證券承銷(xiāo)機構等支付了32萬(wàn)元的傭金和手續費。
從上述資料可以看出，該項非同一控制下的控股合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規定的條件。本文分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì )計與稅務(wù)處理。
（1）甲公司的處理
①確認長(cháng)期股權投資的初始投資成本
借：長(cháng)期股權投資———乙公司 1956（400×4.74＋60）
股本———丙公司400
貸：資本公積———股本溢價(jià) 1496
銀行存款860
借：資本公積———股本溢價(jià) 32
貸：銀行存款 32。
②長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異對所得稅影響的確認
A.如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規定，則：
a.長(cháng)期股權投資的計稅基礎＝400×4.74＋60＝1956（萬(wàn)元）。
b.長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計稅基礎＝1956－1956＝0，無(wú)需確認遞延所得稅。
B.如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規定，則：
a.長(cháng)期股權投資的計稅基礎為800萬(wàn)元。
b.長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異＝賬面價(jià)值－計稅基礎＝1956－800＝1156（萬(wàn)元）。
應納稅暫時(shí)性差異1156萬(wàn)元包括應納稅時(shí)間性差異60萬(wàn)元和其他暫時(shí)性差異1096萬(wàn)元（400×4.74－800）。甲公司在計算2009年度應納稅所得額時(shí)，應當在利潤總額的基礎上調減產(chǎn)生的應納稅時(shí)間性差異60萬(wàn)元。由于其他暫時(shí)性差異1096萬(wàn)元在產(chǎn)生時(shí)既不影響利潤總額，又不影響應納稅所得額，因此無(wú)需進(jìn)行納稅調整。
c.對于長(cháng)期股權投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否需要確認所得稅影響，應當考慮甲公司管理層對該項長(cháng)期股權投資的持有意圖。
如果甲公司管理層意圖長(cháng)期持有該項長(cháng)期股權投資，則甲公司無(wú)需確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
如果甲公司管理層意圖在未來(lái)轉讓或者處置該項長(cháng)期股權投資，則甲公司應當確認與長(cháng)期股權投資暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅。
應確認的遞延所得稅負債＝1156×25%＝289（萬(wàn)元）。
借：所得稅費用 15
（60×25%）
資本公積———股本溢價(jià) 274（1096×25%）
貸：遞延所得稅負債
289。
（2）乙公司的處理（與例1相同）
借：股本———丙公司800
貸：股本———甲公司
800。
（3）丙公司的處理
①處置長(cháng)期股權投資
借：長(cháng)期股權投資———甲公司1896（400×4.74）
貸：長(cháng)期股權投資———乙公司 800
投資收益1096。
②所得稅的處理
A.如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規定，則：
在丙公司2009年度實(shí)現應納稅所得額的情況下，丙公司對因處置乙公司的股權而確認的投資收益1096萬(wàn)元應當正常納稅，無(wú)需進(jìn)行納稅調整。
應繳所得稅＝1096×25%＝274（萬(wàn)元）。
借：所得稅費用274
貸：應交稅費———應交所得稅274。
B.如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規定，則：
丙公司在計算2009年度應納稅所得額時(shí)，應在利潤總額的基礎上調減產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異1096萬(wàn)元。
