2009年11月，國務(wù)院發(fā)布第567號國務(wù)院令，公布了在第77次常務(wù)會(huì )議通過(guò)的《外國企業(yè)或者個(gè)人在中國境內設立合伙企業(yè)管理辦法》（下稱(chēng)《辦法》），《辦法》的出臺，為外國企業(yè)和個(gè)人在中國設立合伙企業(yè)掃清了障礙。幾乎在同時(shí)，中國證監會(huì )也對《證券登記結算管理辦法》進(jìn)行了修訂，規定合伙企業(yè)可以開(kāi)立證券賬戶(hù)，從而使一直困擾PE發(fā)展的有限合伙企業(yè)不能開(kāi)立證券賬戶(hù)的問(wèn)題獲得解決，打通了有限合伙企業(yè)IPO退出通道?？梢灶A見(jiàn)，隨著(zhù)這兩個(gè)辦法的正式實(shí)施，會(huì )有越來(lái)越多投資者選擇以有限合伙形式成立PE，由外國企業(yè)和個(gè)人投資直接發(fā)起成立的人民幣基金也將成為PE市場(chǎng)的重要主體。

　　《辦法》第十四條規定：國家對外國企業(yè)或者個(gè)人在中國境內設立以投資為主要業(yè)務(wù)的合伙企業(yè)另有規定的，依照其規定。雖然目前尚無(wú)國家主管部門(mén)對成立外資有限合伙PE作出專(zhuān)門(mén)規定，但根據《合伙企業(yè)法》和《辦法》的規定，成立外資有限合伙PE已無(wú)法律障礙，只是需要國家主管部門(mén)出臺進(jìn)一步的實(shí)施細則。

　　鑒于有限合伙企業(yè)和外國企業(yè)及個(gè)人在納稅主體及履行納稅義務(wù)上所具有的特性，有必要對如何確定外資有限合伙PE納稅主體及納稅義務(wù)范圍進(jìn)行深入剖析，以幫助外資有限合伙PE有效履行納稅義務(wù)，以下將從所得稅和其他稅種兩個(gè)方面對外資有限合伙PE納稅主體及納稅義務(wù)進(jìn)行分析：

　　一 外資有限合伙PE所得稅的納稅主體

　?。?）外資有限合伙PE所得稅納稅主體

　　根據《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財稅[2008]159號）的規定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。具體到外資有限合伙PE，那就是外國企業(yè)作為合伙人需要就合伙經(jīng)營(yíng)所得繳納企業(yè)所得稅，外國個(gè)人作為合伙人需要就合伙經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅，有限合伙PE本身不繳納企業(yè)所得稅。

　?。?）外國企業(yè)作為外資有限合伙PE合伙人繳納企業(yè)所得稅時(shí)所得額的范圍和適用稅率

　　根據我國企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規定，依照外國（地區）法律成立且實(shí)際管理機構不在中國境內的，但在中國境內設立機構、場(chǎng)所的，或者在中國境內未設立機構、場(chǎng)所的，但有來(lái)源于境內所得的企業(yè)為非居民企業(yè)。非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場(chǎng)所的，應當就其所設機構、場(chǎng)所取得的來(lái)源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)在中國境內未設立機構場(chǎng)所，或者雖設立機構、場(chǎng)所但取得的所得與其所設機構、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，取得的所得適用20%的稅率，同時(shí)享受減半征收的稅收優(yōu)惠。

　　根據以上規定，在確定有限合伙PE中外國企業(yè)合伙人合伙經(jīng)營(yíng)所得時(shí)首先應該判定其是否在中國有常設機構，《企業(yè)所得稅法》第五條明確指出，機構、場(chǎng)所，是指在中國境內從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的機構、包括：

　　1.管理機構、營(yíng)業(yè)機構、辦事機構；

　　2.工廠(chǎng)、農場(chǎng)、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所；

　　3.提供勞務(wù)的場(chǎng)所；

　　4.從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所；

　　5.其他從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的場(chǎng)所。

　　根據以上規定，當外國企業(yè)作為有限合伙PE的GP（普通合伙人）時(shí)，由于其執行PE事務(wù)且可對外代表該PE，且根據合伙協(xié)議約定取得合伙經(jīng)營(yíng)所得，對合伙債務(wù)以其全部財產(chǎn)對外承擔責任，而有限合伙PE本身為一不具完全獨立民事法律主體資格之生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織。因此，應視為該外國法人在中國有常設機構，應就其在該有限合伙PE在中國境內取得的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，按照25%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

　　當外國企業(yè)作為有限合伙PE中的LP（有限合伙人）時(shí)，根據《合伙企業(yè)法》的規定，其無(wú)權執行PE事務(wù)且不能對外代表該PE,只能根據合伙協(xié)議約定取得合伙經(jīng)營(yíng)所得且以其出資額為限對外承擔責任。因此，其在有限合伙PE的投資屬于被動(dòng)投資，等同于有限公司股東投資，不應視該有限合伙PE為其在中國所設常設機構，只就其來(lái)源于中國境內的所得按照10%的稅率繳納預提所得稅，這其中包括其從所投資有限合伙PE取得所得。

　　需要明確的是，根據財稅[2008]159號的規定，無(wú)論外資有限合伙PE所得是否分配，均應由各合伙人按照合伙協(xié)議約定確定所得額并繳納企業(yè)所得稅。

　?。?）外國個(gè)人作為外資有限合伙PE合伙人繳納個(gè)人所得稅時(shí)所得額的范圍、稅目及稅率

　　根據《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例規定，在中國境內無(wú)住所又不居住或者無(wú)住所而在境內居住不滿(mǎn)一年的個(gè)人，為非居民納稅人，僅就其從中國境內取得的所得繳納個(gè)人所得稅；在中國境內有住所又不居住或者無(wú)住所而在境內居住滿(mǎn)一年的個(gè)人，為居民納稅人，就其從中國境內和境外取得的所得繳納個(gè)人所得稅。此處的“住所”是指因戶(hù)籍、家庭、經(jīng)濟利益關(guān)系而在中國境內習慣性居住的個(gè)人。雖然居民納稅人與非居民納稅人承擔不同的納稅義務(wù)，但外國個(gè)人無(wú)論屬于居民納稅人還是非居民納稅人，其從外資有限合伙PE取得的所得都屬于從中國境內取得的所得，應按各地規定確定稅目、稅率計算并繳納個(gè)人所得稅，各地規定如下表所示：

　　二 外資有限合伙PE應繳其他稅種納稅主體

　　PE在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，不僅要繳納所得稅，還需繳納營(yíng)業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、契稅，有限合伙PE雖非獨立之所得稅納稅主體，但在履行營(yíng)業(yè)稅、印花稅、房產(chǎn)稅、契稅等稅種納稅義務(wù)時(shí)，卻是獨立的納稅主體，根據各稅種相關(guān)規定正確計算應納稅款，及時(shí)履行納稅義務(wù)。外資有限合伙PE作為中國合伙企業(yè)，與其他合伙企業(yè)在履行以上稅種納稅義務(wù)時(shí)并無(wú)任何區別。