www.ctaxnews.com.cn 2010.06.07 李云彬
■李云彬
吸收合并，是指合并方（或購買(mǎi)方）通過(guò)企業(yè)合并取得被合并方（或被購買(mǎi)方）的全部?jì)糍Y產(chǎn)，合并后注銷(xiāo)被合并方（或被購買(mǎi)方）的法人資格，被合并方（或被購買(mǎi)方）原持有的資產(chǎn)、負債，在合并后成為合并方（或購買(mǎi)方）的資產(chǎn)、負債。用公式表示，即為A＋B＝A或B。
從吸收合并的定義可以看出，非同一控制下的吸收合并涉及購買(mǎi)方、被購買(mǎi)方和被購買(mǎi)方的股東三方。本文將探討購買(mǎi)方、被購買(mǎi)方和被購買(mǎi)方的股東在非同一控制下吸收合并中的會(huì )計與稅務(wù)處理，理清三者之間錯綜復雜的關(guān)系，為會(huì )計界和稅務(wù)界相關(guān)人員解決類(lèi)似問(wèn)題提供具有可操作性的指導。
購買(mǎi)方的會(huì )計與稅務(wù)處理
購買(mǎi)方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方。
對于非同一控制下的吸收合并，一方面，購買(mǎi)方應當根據企業(yè)合并準則的規定，于購買(mǎi)日采用購買(mǎi)法確認取得被購買(mǎi)方資產(chǎn)和負債的入賬價(jià)值（即賬面價(jià)值）；另一方面，購買(mǎi)方應當根據財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財稅〔2009〕59號）的規定，區分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規定和特殊性稅務(wù)處理規定進(jìn)行稅務(wù)處理，確定取得被購買(mǎi)方資產(chǎn)和負債的計稅基礎。購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應當按照下列方法確認取得被購買(mǎi)方的資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值和計稅基礎（表一）：
值得注意的是，由于企業(yè)會(huì )計準則與稅法對企業(yè)合并的處理規定不同，可能造成在非同一控制下吸收合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價(jià)值與其計稅基礎之間存在暫時(shí)性差異。對于非同一控制下吸收合并產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)，相關(guān)的遞延所得稅費用（或收益），通常應當調整購買(mǎi)日應確認的商譽(yù)或計入合并當期損益（營(yíng)業(yè)外收入）的金額，而不調整所得稅費用。
被購買(mǎi)方的會(huì )計與稅務(wù)處理
被購買(mǎi)方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。
在會(huì )計處理上，被購買(mǎi)方應當結束賬簿記錄，借記所有負債和所有者權益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額。
在稅務(wù)處理上，被購買(mǎi)方在非同一控制下的吸收合并中應當區分選用一般性稅務(wù)處理規定和選用特殊性稅務(wù)處理規定兩種情況進(jìn)行處理。如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規定，則被購買(mǎi)方應當進(jìn)行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規定，則被購買(mǎi)方無(wú)需進(jìn)行所得稅清算。
被購買(mǎi)方股東的會(huì )計與稅務(wù)處理
在會(huì )計處理上，被購買(mǎi)方的股東在非同一控制下的吸收合并中應當作為處置長(cháng)期股權投資處理。即被購買(mǎi)方的股東在處置長(cháng)期股權投資時(shí)，應當相應結轉與所售股權相對應的長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值；出售所得價(jià)款與處置長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值之間的差額，應當確認為處置損益（計入當期投資損益）。采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，原計入資本公積中的金額和與長(cháng)期股權投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時(shí)也應當進(jìn)行結轉，將原計入資本公積中的金額與所出售股權相對應的部分在處置時(shí)自資本公積轉入當期投資損益，將與長(cháng)期股權投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權相對應的部分在處置時(shí)自遞延所得稅轉入當期損益（投資損益或所得稅費用）。
在稅務(wù)處理上，被購買(mǎi)方的股東在非同一控制下的吸收合并中應當區分選用一般性稅務(wù)處理規定和選用特殊性稅務(wù)處理規定兩種情況進(jìn)行處理。如果合并各方均選用一般性稅務(wù)處理規定，則被購買(mǎi)方的股東應當進(jìn)行所得稅清算；如果合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規定，則被購買(mǎi)方的股東無(wú)需進(jìn)行所得稅清算。
例1：2009年10月31日，甲公司以定向增發(fā)1000萬(wàn)股、發(fā)行價(jià)格為5元的自身普通股為對價(jià)，從乙公司的原股東丙公司手中購入乙公司100%的凈資產(chǎn)，對乙公司進(jìn)行非同一控制下的吸收合并。在購買(mǎi)日以前，甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構成關(guān)聯(lián)方關(guān)系。甲公司、乙公司和丙公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，適用的增值稅稅率均為17%，均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。假設不考慮其他稅費。
乙公司于2007年1月19日成立時(shí)，由丙公司以2000萬(wàn)元銀行存款出資，占乙公司注冊資本總額的100%。
2009年10月31日，乙公司所得稅清算前的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值及其計稅基礎如下（表二）：
假定乙公司在購買(mǎi)上述固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的進(jìn)項稅額已經(jīng)抵扣。
2009年10月31日，乙公司清算前的賬面所有者權益構成如下表所示（單位：萬(wàn)元，表三）：
從上述資料可以看出，該項非同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規定的條件。假定合并各方都選用特殊性稅務(wù)處理規定，本文將在下期分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會(huì )計與稅務(wù)處理。
