| 內部融資租賃的抵銷(xiāo) |
| [大] [中] [小] | 來(lái)源： | 作者： | 2004-11-09 |
| 融資租賃也稱(chēng)現代租賃，租賃資產(chǎn)一般都是固定資產(chǎn)，它是以融物形式達到融通資金的目的。出租人只按期收取租金，租金的計價(jià)一般以租賃資產(chǎn)的原始成本作為計價(jià)的依據。在這種租賃方式下，與租賃資產(chǎn)所有權有關(guān)的報酬與風(fēng)險實(shí)質(zhì)上已轉移給了承租人，承租人應將該資產(chǎn)當成自有資產(chǎn)進(jìn)行核算和管理。但并未取得法律上的所有權，在資產(chǎn)負債表上以自有資產(chǎn)反映的同時(shí)，一般還要以補充資料的形式，在“已包括在固定資產(chǎn)原價(jià)中的融資租入固定資產(chǎn)原價(jià)”中進(jìn)行反映。待租賃期滿(mǎn)，如按合同規定，將資產(chǎn)所有權轉移給承租方，這時(shí)承租方才獲得了該資產(chǎn)的所有權。 內部融資租賃是指企業(yè)集團內各成員企業(yè)之間的一種融資租賃業(yè)務(wù)，它同樣具有融資租賃的上述特征。 從出租成員企業(yè)看，內部融資租賃成立時(shí)，在凈額法下，按租賃資產(chǎn)的成本，借記“應收租賃款”，貸記某資產(chǎn)。期末應收租賃款中不含內部租賃損益，它列示于資產(chǎn)負債表的“其他長(cháng)期資產(chǎn)”項目。實(shí)際收到租金時(shí)，借記“銀行存款”，按確認的租賃收益貸記“租賃收益”，按其差額貸記“應收租賃款”。確認的租賃收益反映在個(gè)別利潤表、利潤分配表有關(guān)項目中；實(shí)際收到的租賃現金流入，反映在個(gè)別現金流量表直接反映部分“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現金”(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“投資其他收現”)項目中；在個(gè)別現金流量表間接反映部分上，確認的租賃收益一方面以正數反映在“凈利潤”項目中，另一方面以負數反映在“投資損失”項目中。 從承租成員企業(yè)看，內部融資租賃成立時(shí)，如果該項租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，按應付融資租賃費，借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”，貸記“長(cháng)期應付款”。期末“長(cháng)期應付款”余額包含兩部分金額：一部分是與出租方“應收租賃款”對應的金額；另一部分是出租方尚未確認的內部租賃損益，它們都同時(shí)包含在承租方所確認的融資租入固定資產(chǎn)原價(jià)中。支付融資租賃費時(shí)，借記“長(cháng)期應付款”，貸記“銀行存款”，屬籌資活動(dòng)現金流出，反映在個(gè)別現金流量表直接反映部分“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現金”項目中。承租方按含有租賃收益的固定資產(chǎn)原價(jià)計提折舊，其多提的折舊一并計入利潤表、利潤分配表的有關(guān)項目；在現金流量表間接反映部分上，一方面以負數反映在“凈利潤”項目中；另一方面以正數反映在“固定資產(chǎn)折舊”項目中。 從企業(yè)集團看，內部融資租賃相當于將資產(chǎn)從一成員企業(yè)轉移到另一成員企業(yè)，無(wú)論所有權屬于誰(shuí)，該資產(chǎn)都是企業(yè)集團的資產(chǎn)。既不會(huì )為企業(yè)集團帶來(lái)利潤，也不會(huì )產(chǎn)生企業(yè)集團層次上的現金流量。因此，個(gè)別會(huì )計報表反映的與內部融資租賃有關(guān)的內容應予以抵銷(xiāo)。 從整個(gè)租賃期看，出租成員企業(yè)所確認的損益，應與承租成員企業(yè)所確認的該資產(chǎn)價(jià)值中所含的未實(shí)現內部租賃利潤相等。但鑒于租賃雙方處理時(shí)的會(huì )計期間不同，出租方只確認本合并期的內部融資租賃損益，而承租方卻將整個(gè)租賃期內的未實(shí)現內部銷(xiāo)售利潤計入了租賃資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)體現為長(cháng)期應付款的一部分。這樣，必然會(huì )造成一部分未實(shí)現內部租賃利潤為出租方在本合并期所確認，還有一部分尚待在以后的若干個(gè)合并期內分期確認，這些尚待確認的未實(shí)現內部租賃利潤，包含在承租方的有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值和長(cháng)期應付款之中。所以，應分別情況編制抵銷(xiāo)分錄。 下面通過(guò)一個(gè)實(shí)例來(lái)說(shuō)明內部融資租賃的抵銷(xiāo)情況。 例：某母公司將一設備融資出租給所屬子公司，設備成本3 000元，融資租賃費4 500元，租賃損益1 500元，租期3年。母公司按直線(xiàn)法確認租賃收益，本期確認的該租賃損益為500元。子公司本期已付融資租賃費1 500元，其“長(cháng)期應付款(應付融資租賃費)”期末賬面有貸方余額3 000元，該設備已交付使用。子公司從承租當年開(kāi)始以4 500元的原價(jià)(假定無(wú)殘值)按20%計提折舊額900元?，F編制抵銷(xiāo)分錄如下所述。 首先，讓我們觀(guān)察一下出租成員企業(yè)的有關(guān)會(huì )計核算情況。 將設備租出時(shí)： 借：應收租賃款 3 000 貸：固定資產(chǎn) 3 000 收到租賃費時(shí)： 借：銀行存款 1 500 貸：應收租賃款 1 000 租賃收益 500 合并時(shí)出租成員企業(yè)應抵銷(xiāo)的內容有：資產(chǎn)負債表“其他長(cháng)期資產(chǎn)”項目中的應收租賃款期末余額2 000元，利潤表、利潤分配表“租賃收益”項目中的500元，現金流量表直接反映部分投資活動(dòng)內部現金流入1 500元，調整現金流量表間接反映部分中的“凈利潤”和“投資損失”項目。 其次，讓我們再觀(guān)察一下承租成員企業(yè)的有關(guān)會(huì )計核算情況。 融資租入時(shí)： 借：固定資產(chǎn) 4 500 貸：長(cháng)期應付款(應付融資租賃費) 4 500 支付融資租賃費時(shí)： 借：長(cháng)期應付款(應付融資租賃費) 1 500 貸：銀行存款 1 500 計提該租賃資產(chǎn)折舊時(shí)： 借：管理費用 900 貸：累計折舊(4 500×20%=900) 900 合并時(shí)承租成員企業(yè)應抵銷(xiāo)的內容有：資產(chǎn)負債表“固定資產(chǎn)原價(jià)”項目中的未實(shí)現內部租賃損益1 500元，資產(chǎn)負債表“累計折舊”項目中多提的折舊額300元，資產(chǎn)負債表“長(cháng)期應付款”項目中的期末余額3 000元，利潤表、利潤分配表“管理費用”項目中多提的折舊額300元，現金流量表直接反映部分籌資活動(dòng)內部現金流出1 500元，調整現金流量表間接反映部分中的“凈利潤”和“固定資產(chǎn)折舊”項目。 根據以上分析，分步編制抵銷(xiāo)分錄如下所述。 第一步，針對資產(chǎn)負債表和利潤表、利潤分配表編制第一套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)出租方在本合并期確認的內部租賃損益： 借：租賃收益 500 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 500 同時(shí)，根據這筆抵銷(xiāo)分錄，針對母公司個(gè)別現金流量表間接反映部分編制第三套抵銷(xiāo)分錄，調整“凈利潤”和“投資損失”項目： 借：凈利潤 500 貸：投資損失 500 第二步，針對資產(chǎn)負債表編制第一套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)長(cháng)期應付款中尚未支付的融資租賃費。在內部承租方期末尚未支付的租金中，一部分為尚未確認的內部租賃損益，它包含在承租方的固定資產(chǎn)原價(jià)中；另一部分與租出方的其他長(cháng)期資產(chǎn)(應收租賃款)對應： 借：長(cháng)期應付款 (尚未支付的內部融資租賃費)3 000 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) (尚未確認的租賃收益)1 000 其他長(cháng)期資產(chǎn) (尚未收到的租賃款)2 000 第三步，針對資產(chǎn)負債表和利潤表、利潤分配表編制第一套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)內部承租方當期多提的折舊。從承租成員企業(yè)看，其確認的固定資產(chǎn)原價(jià)中含有該內部融資租賃收益，承租方會(huì )按此原價(jià)計提折舊。從整個(gè)集團看，應按不含內部融資租賃損益的固定資產(chǎn)原價(jià)計提折舊。因此，對承租方多提的折舊應予以抵銷(xiāo)，抵銷(xiāo)分錄如下： 借：累計折舊(4 500×20%-3 000×20%=300) 300 貸：管理費用 300 同時(shí)，根據這筆抵銷(xiāo)分錄，針對現金流量表間接反映部分編制第三套抵銷(xiāo)分錄，調整子公司現金流量表間接反映部分的“固定資產(chǎn)折舊”和“凈利潤”項目： 借：固定資產(chǎn)折舊 300 貸：凈利潤 300 第四步，針對現金流量表直接反映部分編制第二套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)當期實(shí)際發(fā)生的內部現金流量： 借：其他籌資付現 1 500 貸：投資其他收現 1 500 編制第一個(gè)合并期的合并工作底稿如圖表7—41所示。 圖表7—4l
圖表7—41反映，從資產(chǎn)負債表的合并情況看，合并后的“固定資產(chǎn)原價(jià)”為3 000元，不含內部融資租賃收益；合并工作底稿中“其他長(cháng)期資產(chǎn)(應收租賃款)”與“長(cháng)期應付款(應付融資租賃費)”這兩個(gè)內部往來(lái)性項目，合并后為零；合并前的“固定資產(chǎn)原價(jià)”為4 500元，扣除合并前“長(cháng)期應付款(融資租賃費)”3 000元，差額為1 500元，相當于分期付款購買(mǎi)該資產(chǎn)的已償付數額；全部?jì)炔咳谫Y租賃費4 500元，扣除該租賃資產(chǎn)的成本3 000元，差額1 500元，作為分期確認的內部融資租賃損益，分別與本期已確認500元和未確認1 000元進(jìn)行抵銷(xiāo)，使合并后的該租賃資產(chǎn)始終保持原來(lái)的成本價(jià)。從02表的合并情況看，本期確認的內部融資租賃收益500元和多提的折舊300元，均被抵銷(xiāo)，合并結果就是企業(yè)集團所提折舊形成的損益。從03直表合并情況看，該融資租賃的內部現金流量被抵銷(xiāo)。從03間表的合并情況看，本期個(gè)別報表反映的內部“投資損失”和多提的“固定資產(chǎn)折舊”以及“凈利潤”都進(jìn)行了調整，并不影響合并前、后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量?jì)纛~。資產(chǎn)負債表的“累計折舊”項目、利潤表、利潤分配表的“管理費用(折舊費)”項目、現金流量表間接反映部分的“固定資產(chǎn)折舊”項目，合并后都只反映企業(yè)集團按不含內部融資租賃損益的原價(jià)計提的折舊600元。這一系列信息都是企業(yè)集團的會(huì )計信息。 到第二個(gè)合并期，子公司仍按規定支付該內部融資租賃費1 500元，計提該租賃資產(chǎn)折舊900元，長(cháng)期應付款(應付融資租賃費)賬戶(hù)還有貸方余額1 500元。母公司的“應收租賃款”賬戶(hù)還有借方余額1 000元，個(gè)別利潤表反映該內部融資租賃本期損益500元。編制抵銷(xiāo)分錄如下所述。 第一步，對到上期為止累計已經(jīng)確認的內部融資租賃損益，編制遞延抵銷(xiāo)分錄，調整年初未分配利潤： 借：年初未分配利潤 500 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 500 同時(shí)，對到上期為止累計多提的折舊額，編制遞延抵銷(xiāo)分錄： 借：累計折舊 300 貸：年初未分配利潤 300 第二步，針對Ol表和02表編制第一套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)第二個(gè)合并期確認的內部融資租賃損益： 借：租賃收益 500 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 500 同時(shí)，根據這筆分錄，針對現金流量表間接反映部分編制第三套抵銷(xiāo)分錄，調整個(gè)別03問(wèn)表的“凈利潤”和“投資損失”項目： 借：凈利潤 500 貸：投資損失 500 第三步，針對資產(chǎn)負債表編制第一套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)長(cháng)期應付款中尚未支付的融資租賃費： 借：長(cháng)期應付款(尚未支付的內部融資租賃費) 1 500 貸：固定資產(chǎn)原價(jià)(尚未確認的租賃收益) 500 其他長(cháng)期資產(chǎn)(尚未收到的租賃款) 1 000 第四步，針對01表和02表編制第一套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)第二個(gè)合并期承租方多提的固定資產(chǎn)折舊： 借：累計折舊(本期多提的折舊) 300 貸：管理費用(4 500÷5-3 000÷5=300) 300 同時(shí)，根據這筆抵銷(xiāo)分錄，針對現金流量表間接反映部分編制第三套抵銷(xiāo)分錄，調整03間表的“固定資產(chǎn)折舊”和“凈利潤”項目： 借：固定資產(chǎn)折舊 300 貸：凈利潤 300 第五步，針對現金流量表直接反映部分編制第二套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)第二個(gè)合并期的內部現金流量： 借：其他籌資付現 1 500 貸：投資其他收現 1 500 編制第二個(gè)合并期的合并工作底稿如圖表7—42所示。 圖表7—42
圖表7—42反映，從資產(chǎn)負債表的合并情況看，合并后的“固定資產(chǎn)原價(jià)”為3 000元，不含內部融資租賃收益；合并工作底稿中“其他長(cháng)期資產(chǎn)(應收租賃款)”與“長(cháng)期應付款(應付融資租賃費)”這兩個(gè)內部往來(lái)性項目，合并后為零；合并前“固定資產(chǎn)原價(jià)”為4 500元，扣除合并前“長(cháng)期應付款(融資租賃費)”1 500元，差額為3 000元，相當于分期付款購買(mǎi)該資產(chǎn)的已償付數額；全部?jì)炔咳谫Y租賃費4 500元，扣除該租賃資產(chǎn)的成本3 000元，差額1 500元，作為分期確認的內部融資租賃損益，分別以本期已累計確認1 000元和未確認500元進(jìn)行抵銷(xiāo)，使合并后的該租賃資產(chǎn)始終保持原來(lái)的成本價(jià)。從02表的合并情況看，本期確認的內部融資租賃收益500元和多提的折舊300元，均被抵銷(xiāo)，合并結果就是企業(yè)集團所提折舊形成的損益。從03直表合并情況看，該融資租賃的本期內部現金流量1 500元被抵銷(xiāo)。從03間表合并情況看，本期個(gè)別報表反映的內部“投資損失”和多提的“固定資產(chǎn)折舊”以及“凈利潤”都進(jìn)行了調整，對合并前、后的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現金流量?jì)纛~毫無(wú)影響。01表的“累計折舊”項目、02表的“管理費用(折舊費)”項目、03間表的“固定資產(chǎn)折舊”項目，合并后都只反映企業(yè)集團按不含內部融資租賃損益處理的數額。這一系列信息都是企業(yè)集團的會(huì )計信息。 到第三個(gè)合并期，子公司仍按規定支付該內部融資租賃費1 500元，本期計提該租賃資產(chǎn)折舊900元，長(cháng)期應付款(應付融資租賃費)已付清，該賬戶(hù)沒(méi)有余額，已不存在未確認的該內部融資租賃損益。母公司的個(gè)別利潤表、利潤分配表反映該內部融資租賃本期損益500元。編制抵銷(xiāo)分錄如下所述。 第一步，對到上期為止累計已經(jīng)確認的內部融資租賃損益，編制遞延抵銷(xiāo)分錄，調整年初未分配利潤： 借：年初未分配利潤(前兩期累計已確認的租賃損益)1 000 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 1 000 同時(shí)，對到上期為止累計多提的折舊額，編制遞延抵銷(xiāo)分錄： 借：累計折舊(前兩期累計多提的折舊額) 600 貸：年初未分配利潤 600 第二步，針對資產(chǎn)負債表和利潤表、利潤分配表編制第一套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)第三個(gè)合并期確認的內部融資租賃損益： 借：租賃收益(本期確認的租賃損益) 500 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 500 同時(shí)，根據這筆分錄，針對現金流量表間接反映部分編制第三套抵銷(xiāo)分錄，調整個(gè)別現金流量表間接反映部分的“凈利潤”和“投資損失”項目： 借：凈利潤 500 貸：投資損失 500 第三步，針對資產(chǎn)負債表和利潤表、利潤分配表編制第一套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)第三個(gè)合并期承租方多提的固定資產(chǎn)折舊： 借：累計折舊(本期多提的折舊) 300 貸：管理費用(4 500X20％-3 000x20％=300) 300 同時(shí)，根據這筆抵銷(xiāo)分錄，針對現金流量表間接反映部分編制第三套抵銷(xiāo)分錄，調整現金流量表間接反映部分的“固定資產(chǎn)折舊”和“凈利潤”項目： 借：固定資產(chǎn)折舊 300 貸：凈利潤 300 第四步，針對現金流量表直接反映部分編制第二套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)第三個(gè)合并期的、內部現金流量： 借：其他籌資付現 1 500 貸：投資其他收現 1 500 編制第三個(gè)合并期的合并工作底稿如圖表7—43所示。 圖表7-43
到第四個(gè)合并期，子公司仍計提該租賃資產(chǎn)折舊900元，應付融資租賃費上期已付清，沒(méi)有余額結轉下年，母公司本期不必確認該內部租賃損益，本期沒(méi)有產(chǎn)生該融資租賃的內部現金流量。編制抵銷(xiāo)分錄如下所述。 第一步，對到上期為止累計已經(jīng)確認的內部融資租賃損益，編制遞延抵銷(xiāo)分錄，調整年初未分配利潤： 借；年初未分配利潤(前三期累計確認的租賃損益) 1 500 貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 1 500 同時(shí)，對到上期為止累計多提的折舊額，編制遞延抵銷(xiāo)分錄： 借：累計折舊(前三期累計多提的折舊額) 900 貸：年初未分配利潤 900 第二步，針對資產(chǎn)負債表和利潤表、利潤分配表編制第一套抵銷(xiāo)分錄，抵銷(xiāo)第四個(gè)合并期承租方多提的固定資產(chǎn)折舊： 借：累計折舊(當年多提的折舊) 300 貸：管理費用(4 500×20%-3 000×20%=300) 300 同時(shí)，根據這筆抵銷(xiāo)分錄，針對現金流量表間接反映部分編制第三套抵銷(xiāo)分錄，調整現金流量表間接反映部分的“固定資產(chǎn)折舊”和“凈利潤”項目： 借：固定資產(chǎn)折舊 300 貸：凈利潤 300 編制第四個(gè)合并期的合并工作底稿如圖表7—44所示。 圖表7—44
到第五個(gè)合并期，子公司仍計提折舊900元，期末該內部融資租賃設備報廢，假定無(wú)清理費用和清理收入，個(gè)別會(huì )計報表不再反映該租賃資產(chǎn)，抵銷(xiāo)分錄不應再涉及“固定資產(chǎn)原價(jià)”和“累計折舊”項目。 根據上年的抵銷(xiāo)分錄，第五個(gè)合并期應編制以下特殊遞延抵銷(xiāo)分錄，調整年初未分配利潤，并沖銷(xiāo)當年多提的折舊額： 借：年初未分配利潤(1 500-1 200=300) 300 貸：管理費用 300 這筆抵銷(xiāo)分錄是一筆特殊的遞延抵銷(xiāo)分錄，它實(shí)際上是按傳統的遞延抵銷(xiāo)分錄編制思路所編制的本期兩筆遞延抵銷(xiāo)分錄和本期多提折舊額抵銷(xiāo)分錄的綜合，與前述特殊遞延抵銷(xiāo)分錄的編制方法一樣，讀者可試一試。 這筆抵銷(xiāo)分錄的貸方抵銷(xiāo)的是本期多提的折舊額，勢必引起凈利潤的增加，對此，合并時(shí)03間表應該對此作出反映。所以應根據這筆抵銷(xiāo)分錄編制03間表的抵銷(xiāo)分錄： 借：固定資產(chǎn)折舊 300 貸：凈利潤 300 編制第五個(gè)合并期的合并工作底稿如圖表7—45所示。 圖表7—45
本例說(shuō)明，在內部融資租賃資產(chǎn)的整個(gè)存續期內，每個(gè)合并期都要抵銷(xiāo)當期多計提的折舊額，隨著(zhù)該租賃設備折舊的逐期積累，從第二個(gè)合并期開(kāi)始到設備報廢前，每個(gè)合并期還應按到上一個(gè)合并期為止的累計多提折舊額，編制遞延抵銷(xiāo)分錄，這時(shí)借記“累計折舊”，貸記“年初未分配利潤”。從這些抵銷(xiāo)分錄看，類(lèi)似于從存貨到固定資產(chǎn)內部交易的抵銷(xiāo)。 第五個(gè)合并期以后，該內部融資租賃資產(chǎn)已報廢，內部會(huì )計事項反映的內容已經(jīng)消失，內部融資租賃交易終結，不必為此再編制任何抵銷(xiāo)分錄。 內部融資租賃在資產(chǎn)整個(gè)使用期間的各期抵銷(xiāo)，實(shí)際上是一種未終結內部交易的抵銷(xiāo)，其終結期要到該資產(chǎn)報廢或退出企業(yè)集團為止。從上述抵銷(xiāo)過(guò)程可以看出，租賃期滿(mǎn)后的抵銷(xiāo)情況與內部購入固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)情況基本類(lèi)似。 | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
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